Организация находится на общем режиме налогообложения и исчисляет налог на прибыль организаций по методу начисления. В деятельности организации планируется ряд сделок по торговым операциям, связанным с заключением договоров цессии — уступки будущего требования. По одним договорам организация будет выступать в качестве цедента, по другим договорам (по иным долговым обязательствам) — в качестве цессионария. НДС в расчетах отсутствует. Каков порядок бухгалтерского (бухгалтерские проводки) и налогового (налог на прибыль организаций) учета таких операций в учете цедента и цессионария?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете цедента операции по реализации уступки будущего требования отражаются в качестве прочих доходов и расходов.
В бухгалтерском учете цессионария приобретенная по договору уступки будущего требования дебиторская задолженность относится к финансовым вложениям организации.
Особенности определения налоговой базы как цедентом, так и цессионарием при уступке права требования, в том числе по будущим долгам, установлены ст. 279 НК РФ. При этом следует учитывать положения п. 2 ст. 388.1 ГК РФ.
Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).
В силу п. 1 ст. 388.1 ГК РФ законодательством допускается уступка требования по обязательству, которое возникнет в будущем (будущего требования), в том числе требования по обязательству из договора, который будет заключен в будущем.
На основании п. 2 ст. 388.1 ГК РФ будущее требование переходит к цессионарию с момента его возникновения, при этом соглашением сторон договора цессии может быть предусмотрено, что будущее требование переходит позднее.
Следовательно, для заключения и исполнения договора цессии правовое значение имеет наличие уступаемого права (требования) к моменту его приобретения цессионарием, а не к моменту заключения договора цессии.
Право требовать оплаты товара по договору купли-продажи, который цедент заключит в последующем, является разновидностью такого будущего права (требования).
Как следует из п. 1 ст. 388.1 ГК РФ, условиями договора цессии будущее требование (в том числе требование по обязательству из договора, который будет заключен в будущем) должно быть определено таким способом, который позволит идентифицировать это требование на момент его возникновения или перехода к цессионарию (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2011 N Ф06-3804/11.
Бухгалтерский учет
У цедента
В рассматриваемой ситуации организация (цедент) реализует (уступает цессионарию на возмездной основе) право будущего требования, вытекающее из договора.
Доход от уступки цедентом дебиторской задолженности для целей бухгалтерского учета следует квалифицировать в качестве прочего дохода (п.п. 2, 4, 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», далее — ПБУ 9/99).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), для обобщения информации о прочих доходах отчетного периода предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.
Учет расчетов с цессионарием по договору уступки будущего требования, исходя из Инструкции, следует производить с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Прочий доход будет признаваться цедентом в сумме, исчисленной исходя из цены уступки права требования, определенной в договоре с цессионарием, и на дату совершения этой сделки (например на дату, указанную в договоре как дата перехода требования к цессионарию) (п.п. 6, 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99).
Одновременно с этим организация несет расходы в сумме уступаемой дебиторской задолженности, которые следует рассматривать в качестве прочих расходов (п.п. 2, 4, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), отражаемых по дебету счета 91 (Инструкция).
Следует отметить, что основное отличие договора уступки будущего требования от обычного договора цессии заключается в том, что денежные средства поступают цеденту до возникновения у него права требования, что следует отразить в бухгалтерском учете организации-цедента.
Вместе с тем, по нашему мнению, на дату поступления денежных средств от цессионария у цедента как таковой доход еще не возникает, поскольку доход отражается в учете цедента именно на дату перехода требования.
Так, согласно п. 2 ст. 388.1 ГК РФ если иное не установлено законом, будущее требование переходит к цессионарию с момента его возникновения. Соглашением сторон может быть предусмотрено, что будущее требование переходит позднее.
В случае с уступкой будущего требования на дату заключения договора цессии такое требование объективно само по себе не существует (задолженность покупателя за отгруженный товар еще отсутствует, поскольку не состоялась сама отгрузка), поэтому, как мы полагаем, важно, чтобы договором цессии было предусмотрено условие о моменте возникновения такого права требования в будущем. Это может быть момент отгрузки товара покупателю или более поздняя дата, если, например, договором поставки будет предусмотрено условие об отсрочке платежа.
Таким образом, в рассматриваемом случае в учете организации-цедента будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
Дебет 51 (50) Кредит 76, субсчет «Расчеты по договору уступки будущего требования» — поступило финансирование в счет уступки будущего права требования.
На дату реализации товаров:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет «Выручка» — отражена выручка от реализации товаров покупателю;
Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 41 — списана себестоимость реализованных товаров.
При реализации товаров возникает задолженность покупателя по оплате товара, соответственно, у продавца (цедента) возникает право требования. По договору уступки будущего требования данное требование переходит к цессионарию:
Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору уступки будущего требования» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» — признан доход от уступки будущего права требования (в сумме по договору);
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62 — списана дебиторская задолженность покупателя, право требования которой уступлено.
У цессионария
В бухгалтерском учете организации-цессионария приобретенная на основании договора цессии дебиторская задолженность, в том числе по договору уступки будущего требования, при условии соответствия требованиям п. 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02), относится к финансовым вложениям организации в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02.
Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В силу п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение.
Согласно Инструкции, наличие и движение финансовых вложений учитывается на счете 58 «Финансовые вложения».
На дату погашения задолженности покупателем перед цессионарием в бухгалтерском учете организации-цессионария отражается выбытие финансового вложения (п. 25 ПБУ 19/02 (выбытие финансовых вложений имеет место, в частности, в случае погашения).
Поступления, получаемые от выбытия финансовых вложений в виде права требования, когда это не является предметом деятельности организации, учитываются в составе прочих доходов (п. 7, п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 34 ПБУ 19/02).
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» прочими доходами являются, в частности, поступления от продажи продукции, товаров.
Таким образом, в рассматриваемом случае в учете организации-цессионария будут сделаны следующие бухгалтерские записи.
На дату заключения договора уступки права требования будущего долга:
Дебет 58 Кредит 76, субсчет «Расчеты по договору уступки будущего требования (с цедентом)» — отражено приобретение права требования будущего долга по договору;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору уступки будущего требования (с цедентом)» Кредит 51 — перечислены цеденту денежные средства в счет уступки будущего права требования по договору.
На дату отгрузки товара продавцом или иную дату, определенную в договоре цессии в качестве момента возникновения права требования у цессионария, в учете следует отразить следующие записи:
Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору уступки будущего требования (с должником)» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» — отражена причитающаяся к получению задолженность от должника;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору уступки будущего требования (с должником)» — произведена оплата задолженности должником;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 58 — списана первоначальная стоимость выбывшего финансового вложения.
Следует обратить внимание, что по условиям договора поставки товар может отгружаться частями и оплата также будет производиться частями. В таком случае логично предположить, что в учете цессионария списание первоначальной стоимости финансового вложения (права требования долга по договору цессии) также следует производить частями, по мере перехода к цессионарию права требования долга по договору цессии.
Налог на прибыль
У цедента
В качестве реализации имущественных прав могут рассматриваться, в частности, такие операции (сделки), как уступка права требования долга, в том числе будущего.
В силу п. 4 ст. 454 ГК РФ к договору купли-продажи имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав.
В соответствии с п. 1 ст. 248, п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права (без НДС), является доходом от реализации.
Размер такого дохода определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженных в денежной или натуральной форме.
Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ доход от реализации имущественных прав организация вправе уменьшить на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ при методе начислений датой получения дохода является дата реализации имущественного права.
В силу абзаца 4 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Специальных требований по учету налоговой базы при уступке будущего требования нормы НК РФ не содержат.
Для общего случая в силу п.п. 1, 2 ст. 279, п. 5 ст. 271 НК РФ доход (убыток) от уступки права требования долга, полученный как до, так и после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, необходимо учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был подписан акт уступки права требования.
Вместе с тем, как уже было отмечено, согласно п. 2 ст. 388.1 ГК РФ, если иное не установлено законом, будущее требование переходит к цессионарию с момента его возникновения. Соглашением сторон может быть предусмотрено, что будущее требование переходит и в более поздний срок.
Поэтому, как мы полагаем, в случае уступки будущего требования доход (убыток) цедент вправе отразить после возникновения задолженности покупателя за отгруженные товары. О том, что доход (убыток) следует учитывать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществляется переход права требования к новому кредитору исходя из условий договора уступки права требования, сказано в письме Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194.
У цессионария
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в налоговом учете, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ.
Согласно п. 5 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления цессионарий в данном случае должен признавать доходы по приобретенному по договору требованию на день исполнения должником (должниками) данного требования (данных требований).
До указанных событий у него не возникает обязанности по включению дохода в расчет налогооблагаемой прибыли, равно как и права на признание расходов по приобретению требования (требований) (смотрите также письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2013 N 05АП-9965/13).
В рассматриваемой ситуации организация планирует взыскивать задолженность с должников, следовательно, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли она будет определять на дату прекращения обязательств.
Если должники будут гасить долги частично, то в общем случае сумма частичного погашения долга будет являться доходом цессионария, а в составе расходов на дату частичного погашения долга он сможет учесть часть затрат на приобретение требования пропорционально сумме полученных доходов (смотрите, например, письма Минфина России от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2013 N 05АП-9965/13).
На наш взгляд, п. 3 ст. 279 НК РФ предполагает определение доходов и расходов применительно к каждому должнику (каждому требованию).
К сожалению, никаких официальных разъяснений и судебной практики применительно к особенностям бухгалтерского учета и налогообложения при уступке будущего требования (ст. 388.1 ГК РФ) нам найти не удалось. Поэтому изложенная позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с точкой зрения иных специалистов.
Во избежание претензий со стороны проверяющих рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями по заданному вопросу (пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена
Иностранная компания оказывает российской компании услуги по аренде выставочной площади для организации выставочной экспозиции на конгрессе в Стамбуле, который пройдет в июле 2017 года в выставочном комплексе. Для российской компании целью участия в выставке в Стамбуле является проведение рекламной кампании.
При этом российская компания получает условную и отзывную лицензию на занятие места, выделенного организатором, для выставления продукции на протяжении прохождения выставки, о которой она уведомила организатора. Определение выделенного места будет производиться по исключительному усмотрению организатора, чье решение будет окончательным.
Если для компании не окажется свободного места, организатор возместит компании цену, полученную от нее, без процентов и организатор не будет нести перед компанией каких-либо обязательств. Организатор может периодически менять выделенное место на другое место сопоставимой площади путем выдачи компании предварительного письменного уведомления за три дня до такого изменения.
Выставочную композицию готовит российская компания, в обязанности которой входит оборудовать арендованную заказчиком выставочную площадь по утвержденному дизайн-проекту, на что заключен отдельный договор.
Как следует квалифицировать услугу по аренде выставочных площадей для участия в зарубежной выставке:
— как аренду части недвижимого имущества в соответствии с пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, согласно которому место реализации работ (услуг) территорией РФ в данном случае не признается и, в свою очередь, освобождает организацию от обязанностей налогового агента;
— рассматривать, что выставка в целом связана с рекламированием продукции, для целей применения НДС все услуги следует относить к рекламным, а для определения места их реализации руководствоваться нормами пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку участие в выставке обусловлено проведением Организацией рекламной кампании, считаем, что аренда выставочной площади может быть рассмотрена как рекламные услуги, местом реализации которых будет являться территория России, что приводит к признанию Организации налоговым агентом по НДС.
Обоснование позиции:
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ с учетом главы 21 НК РФ.
Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 НК РФ. Наряду с этим следует учитывать, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ).
Насколько нам известно, в Соглашении между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Анкара, 15 декабря 1997 г.) вопросы НДС не упоминаются. Следовательно, нужно руководствоваться российским законодательством.
Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ) установлено, что место реализации консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, а также при проведении НИОКР для целей исчисления НДС определяется по месту деятельности покупателя. Это правило распространяется только на закрытый перечень услуг. Однако на практике определить, относится ли конкретная оказанная услуга к перечисленным в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, бывает затруднительно, поскольку для целей применения этой нормы приведены определения только инжиниринговых услуг и услуг по обработке информации. Содержание рекламных услуг в НК РФ не раскрывается.
В письме от 03.06.2009 N 03-07-08/118 Минфин России рекомендовал при отнесении услуг к рекламным руководствоваться нормами Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон N 38-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Объектом рекламирования являются товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие, на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 Закона N 38-ФЗ). Участниками отношений, возникающих в процессе производства, размещения и распространения рекламы, являются рекламодатель, рекламопроизводитель и рекламораспространитель. При этом рекламораспространителем является лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств (п. 7 ст. 3 Закона N 38-ФЗ).
По мнению Минфина России, порядок определения места реализации в целях НДС и, соответственно, порядок налогообложения этим налогом, применяемый в отношении услуг по организации выставок, зависит от целей проведения выставок (письмо Минфина России от 24.06.2013 N 03-07-08/23692). Услуги по организации выставок для рекламирования товаров для целей применения НДС следует относить к категории рекламных услуг (письма Минфина России от 20.08.2014 N 03-07-08/41609, от 01.02.2012 N 03-07-08/21). В письме Минфина России от 29.07.2013 N 03-07-08/30082 указано, что услуги по продвижению продукции российской организации в розничных сетях иностранного государства, оказываемых иностранной организацией, следует относить в целях НДС к рекламным услугам. Соответственно, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.
В целом, в качестве рекламных услуг финансовые органы рассматривают услуги по организации участия в выставке с целью рекламирования продукции, включая аренду выставочной площади и выставочного оборудования, организацию участия в выставке, дополнительные услуги по оборудованию выставочного стенда, а также услуги по размещению информации о товарах организации в официальном каталоге выставки (письма Минфина России от 26.03.2008 N 03-07-08/69, от 15.03.2006 N 03-04-08/62).
В письме Минфина России 03.04.2012 N 03-07-08/94 со ссылкой на нормы Закона N 38-ФЗ рассмотрена обратная ситуация, когда оказывались услуги по предоставлению на территории РФ выставочных площадей с целью рекламирования товаров иностранным лицам, не зарегистрированным на территории РФ. По мнению финансовых органов, такие услуги объектом налогообложения НДС на территории РФ не являются.
Следует отметить, что ранее в аналогичной ситуации финансовое ведомство придерживалось иной позиции. Рассматривая ситуацию, когда договором было предусмотрено предоставление в аренду выставочных площадей, финансовые органы пришли к выводу, что местом реализации услуг по предоставлению в аренду площадей недвижимого имущества, расположенного на территории РФ, оказываемых российской организацией иностранной организации, признается территория РФ (пп. 1 п. 1 и пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ) и такие услуги облагаются НДС по ставке 18% (письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205).
Судебная практика носит противоречивый характер.
В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2012 N Ф08-6997/12 по делу N А22-1453/2011 указано, что предоставление выставочной площади в павильоне является составной частью услуги по организации участия общества в международных выставках, целью которых является привлечение внимания к продукции общества. При этом предоставление выставочной площади является необходимым условием для распространения рекламы (смотрите также постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2011 N 19АП-619/11).
Указанные постановления касаются определения места реализации в рамках отношений российских организаций с иностранной компанией по договорам, предусматривающим оказание организационных услуг, связанных с участием в выставках (в том числе предоставление выставочной площади, регистрационную плату, описание в каталоге выставки, проведение пресс-конференции в рекламных целях, пригласительные билеты на вечерний прием, пригласительные билеты на выставку, бэйдж), которые были расценены судами как рекламные услуги, облагаемые НДС на территории РФ. При этом в части отношений по предоставлению выставочной площади суды не рассматривали их как самостоятельные отношения по аренде недвижимого имущества, в том числе и потому, что содержащееся в контрактах описание стоимости заказанной площади не позволяло определенно установить, какая конкретно площадь и в каких помещениях подлежит передаче в пользование; указания на общую площадь недостаточно для индивидуализации предмета арендных обязательств; не указаны место нахождения заказанной выставочной площади в павильоне относительно других помещений, технические характеристики помещения, а также иные идентификационные признаки этого объекта, позволяющие выделить его из состава других помещений; отсутствует факт передачи недвижимости по передаточному акту. Данная ситуация, на наш взгляд, совпадает с рассматриваемым случаем.
С другой стороны, в постановлении АС Московского округа от 01.04.2016 N Ф05-2395/16 по делу N А40-80207/2015 суд согласился с налогоплательщиком и указал, что в соответствии с пп. 1, 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом оказания услуг не считается территория РФ, и у предприятия не возникло обязанности налогового агента, поскольку устроители выставок, не состоящие на учете в РФ, оказывали услуги аренды площади в павильоне, оборудованном техническими средствами. Расходы на регистрацию участия в международных выставках, на аренду выставочных площадей, монтаж-демонтаж стендов и иные подобные расходы на арендуемой площади, выплаченные иностранным компаниям, не должны облагаться НДС.
Однако решение суда основывалось на доказательствах налогоплательщика, что размещенная на стендах информация, включающая наименование и товарный знак предприятия, была его вывеской, не призванной формировать и поддерживать интерес к предприятию или способствовать реализации услуг, и она не считается рекламой. Также судьи отметили, что при рассмотрении дела «…суды не дали надлежащей оценки имеющимся в материалах дела заявкам об аренде выставочных площадей и выставочного стенда, актам об оказанных услугах, доводам заявителя, ссылавшегося на то, что указанные заявки содержат все существенные условия договора аренды, предусмотренные ст.ст. 606, 607 ГК РФ, на практику заключения таких договоров при проведении международных выставок, не указали мотивов, по которым не применили ст. ст. 431, 421 ГК РФ, на которые он ссылался в подтверждение этих доводов, с учетом цели договоров, не выяснили действительную волю сторон при их заключении».
Поскольку по условиям вопроса целью аренды выставочной площади является реклама продукции (работ, услуг) Организации, расходы на аренду выставочной площади следует в данном случае считать рекламными. К тому же арендуемая рекламная площадь не соответствует критериям части недвижимого имущества, поскольку невозможно установить точное место нахождения и другие идентификационные признаки арендуемого выставочного места.
В условиях, когда участие в выставке обусловлено проведением Организацией рекламной кампании, мы полагаем, что аренда выставочной площади может быть рассмотрена как рекламные услуги, местом реализации которых будет являться территория России, что приводит к признанию Организации налоговым агентом по НДС.
К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
В соответствии с договором поставки организация-продавец должна доставить товар казахстанской организации в Республику Казахстан. При этом информация о правоотношениях между покупателем (российской организацией) и грузополучателем (казахстанской организацией) отсутствует. Покупатель (российская организация) не является налогоплательщиком Республики Казахстан. Российская компания — поставщик получила оплату в счет поставки товара от российский же компании, но с условием, что товар будет отгружен в их филиал в Казахстане и грузополучателем будет указан этот казахский филиал. Может ли быть применяться в данном случае нулевая ставка по НДС?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае нулевая ставка НДС не применяется.
Обоснование позиции:
В рассматриваемой ситуации у российской организации — продавца в связи с реализацией товара российской организации-покупателю возникает объект налогообложения НДС (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).
Налоговые ставки НДС установлены ст. 164 НК РФ. Так, налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
С учетом п. 1 ст. 11 НК РФ содержание таможенной процедуры экспорта, помещение товара под которую в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ является обязательным условием применения данной нормы, определено ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее — ТК ТС) (постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.11.2016 N Ф07-9656/16 по делу N А42-943/2016, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2012 N 09АП-21918/12).
Согласно п. 1 ст. 212 ТК ТС экспорт — это таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. При этом единую таможенную территорию таможенного союза составляют территории Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и РФ, а также находящиеся за пределами территорий территорий государств — членов таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства-члены таможенного союза обладают исключительной юрисдикцией (п. 1 ст. 2 ТК ТС).
В данном случае реализуемые российской организации товары отгружаются в Казахстан, то есть не вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза, поэтому отсутствует факт их вывоза в таможенной процедуре экспорта в понимании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
Таким образом, считаем, что основания для применения в рассматриваемой ситуации нулевой налоговой ставки НДС, установленной пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, отсутствуют. Исходя из имеющейся у нас информации мы не видим предпосылок для применения организацией-продавцом нулевой налоговой ставки НДС и на основании иных норм п. 1 ст. 164 НК РФ. Соответственно, она должна исчислить НДС с суммы полученной предоплаты с применением налоговой ставки 18/118 или 10/110 (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Отметим также, что специалисты финансового и налогового ведомств разъясняли, что в случае вывоза товаров из РФ в таможенной процедуре экспорта при реализации их одной российской организацией другой российской организации нулевая ставка НДС не применяется (письма Минфина России от 15.10.2015 N 03-07-08/59083, от 01.10.2013 N 03-07-15/40626, от 08.05.2013 N 03-07-08/16131, ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18594@).
Данный вывод справедлив, если иное не предусмотрено международным договором РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ).
Российская Федерация и Республика Казахстан являются сторонами Договора о Евразийском экономическом союзе (далее — ЕАЭС) (Астана, 29.05.2014) (далее — Договор), который регулирует в том числе вопросы взимания косвенных налогов, и членами ЕАЭС (далее также — государства-члены). Так, п. 1 ст. 72 Договора предусмотрено, что взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему, в частности, применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров. При этом взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке, установленном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее — Протокол).
На основании абзаца первого п. 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.
При этом под экспортом товаров для целей Протокола понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена (п. 2 Протокола).
Согласно пп. 1 п. 4 Протокола для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются, в частности, договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом ЕАЭС, на основании которых осуществляется экспорт товаров.
В ситуации, когда товары реализуются по договорам, заключенным между налогоплательщиками одного государства-члена (как в данном случае), приведенные документы изначально не могут быть представлены в налоговый орган, что препятствует применению продавцом ставки НДС 0%.
Положения пп. 1 п. 4 Протокола, на наш взгляд, свидетельствуют о том, что при квалификации операции в качестве экспорта для целей данного документа необходимо исходить не только из факта вывоза товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, но и учитывать статус покупателя товаров, который должен являться либо налогоплательщиком другого государства-члена, либо налогоплательщиком государства, не являющегося членом ЕАЭС (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.03.2016 N Ф06-6386/16 по делу N А65-18156/2015).
Кроме того, представляется, что в данном случае отсутствует факт взаимной торговли в понимании норм Договора, что изначально отрицает необходимость применения организацией-продавцом положений п. 1 ст. 72 указанного документа (смотрите также письмо Минфин России от 14.03.2013 N 03-07-08/7842).
В этой связи считаем, что организация-продавец в рассматриваемой ситуации не имеет права на применение нулевой ставки НДС на основании норм Договора и Протокола.
Минфин России в письме от 15.06.2016 N 03-07-13/1/34574 также пришел к выводу, что нормами Протокола не предусмотрено применение нулевой ставки НДС в случае доставки товара из РФ в Республику Казахстан по договору поставки, заключенному между двумя российскими хозяйствующими субъектами.
Данные обстоятельства указывают на необходимость применения организацией-продавцом ранее приведенного нами вывода, основанного на нормах НК РФ, согласно которому она не имеет права на применение нулевой налоговой ставки НДС.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Журавлев Вячеслав
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
Производственная организация, находящаяся на общей системе налогообложения, планирует продавать продукцию собственного производства (кондитерские изделия, конфеты, печенье и т.д.) через стационарный магазин или из грузового автомобиля (автолавка).
Нужно ли покупать отдельный кассовый аппарат для осуществления торговли, или же можно пользоваться кассовым аппаратом, который есть у кассира организации, периодически перемещая его в магазин или автолавку и возвращая обратно в кассу (как в целом организуют этот процесс)?
Какими документами подтвердить расходы по налогу на прибыль и отразить начисление НДС?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При изменении места установки (применения) контрольно-кассовой техники (при перемещении контрольно-кассовой техники из головной организации в стационарный магазин, имеющий другой адрес, или в грузовой автомобиль (автолавку)) у организации возникает обязанность по перерегистрации контрольно-кассовой техники.
Расходы по налогу на прибыль могут отражаться без применения особенностей, предусмотренных ст. 320 НК РФ.
При реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет в книге продаж следует регистрировать показатели контрольных лент (фискальных накопителей) контрольно-кассовой техники.
Обоснование позиции:
Контрольно-кассовая техника
В соответствии с п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» (далее — Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника (далее также — ККТ) применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ.
Под расчетами для целей Закона N 54-ФЗ понимаются, в частности, прием или выплата денежных средств с использованием наличных и (или) электронных средств платежа за реализуемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги (ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ при осуществлении расчета пользователь обязан выдать кассовый чек или бланк строгой отчетности на бумажном носителе и (или) в случае предоставления покупателем (клиентом) пользователю до момента расчета абонентского номера либо адреса электронной почты направить кассовый чек или бланк строгой отчетности в электронной форме покупателю (клиенту) на предоставленные абонентский номер либо адрес электронной почты (при наличии технической возможности для передачи информации покупателю (клиенту) в электронной форме на адрес электронной почты).
Порядок регистрации, перерегистрации и снятия с регистрационного учета ККТ установлен ст. 4.2 Закона N 54-ФЗ. Заявление о регистрации (перерегистрации) ККТ и (или) заявление о снятии контрольно-кассовой техники с регистрационного учета подается организацией или индивидуальным предпринимателем на бумажном носителе в любой территориальный налоговый орган или через кабинет ККТ (п. 1 ст. 4.2 Закона N 54-ФЗ).
В соответствии с п. 2 ст. 4.2 Закона N 54-ФЗ в заявлении о регистрации ККТ должны быть указаны, в частности, сведения об адресе (при расчете в сети «Интернет» — адрес (адреса) сайта пользователя) и месте установки (применения) ККТ.
ККТ после ее регистрации в налоговом органе применяется на месте осуществления расчета с покупателем (клиентом) в момент осуществления расчета тем же лицом, которое осуществляет расчеты с покупателем (клиентом), за исключением расчета, осуществляемого электронными средствами платежа в сети «Интернет» (п. 1 ст. 4.3 Закона N 54-ФЗ).
Обязательные реквизиты, которые должен содержать кассовый чек, перечислены в п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ. К ним относятся дата, время и место (адрес) осуществления расчета (при расчете в зданиях и помещениях — адрес здания и помещения с почтовым индексом, при расчете в транспортных средствах — наименование и номер транспортного средства, адрес организации либо адрес регистрации индивидуального предпринимателя, при расчете в сети Интернет — адрес сайта пользователя). Смотрите также письмо Минфина России от 02.05.2017 N 03-01-15/26812.
Таким образом, при регистрации ККТ пользователь обязан указать адрес и место установки (применения) ККТ, а выдаваемые на месте осуществления расчета покупателям (клиентам) кассовые чеки должны содержать сведения о месте (адресе) осуществления расчета (смотрите также следующий материал: Вопрос: Можно ли сокращенно указывать адрес места установки ККТ при регистрации контрольно-кассовой техники, в связи с тем, что полный адрес не помещается на кассовом чеке? (официальный сайт ФНС России, раздел «Часто задаваемые вопросы», март 2017 г.)).
Следует иметь в виду, что представленные пользователем в заявлении о регистрации ККТ сведения вносятся налоговым органом в журнал учета и карточку регистрации ККТ (абзац второй п. 3 ст. 4.2 Закона N 54-ФЗ). При изменении сведений, внесенных в журнал учета и карточку регистрации ККТ, в силу п. 4 ст. 4.2 Закона N 54-ФЗ пользователь обязан подать заявление о перерегистрации ККТ в любой налоговый орган не позднее одного рабочего дня, следующего за днем изменения сведений.
В настоящее время ФНС России подготовлен Проект приказа «Об утверждении форм заявлений о регистрации (перерегистрации) контрольно-кассовой техники и снятии контрольно-кассовой техники с регистрационного учета, карточки регистрации контрольно-кассовой техники и карточки о снятии контрольно-кассовой техники с регистрационного учета, порядков заполнения форм заявлений о регистрации (перерегистрации) контрольно-кассовой техники и снятии контрольно-кассовой техники с регистрационного учета, порядка направления и получения указанных документов на бумажном носителе, а также дополнительных сведений, указание которых необходимо в заявлении о регистрации контрольно-кассовой техники».
Из п. 7 Проекта Порядка заполнения заявления о регистрации (перерегистрации) контрольно-кассовой техники (далее — Проект Порядка) следует, что одним из случаев перерегистрации ККТ является изменение адреса и места установки (применения) ККТ.
В случае изменения места установки (применения) ККТ в заявления о регистрации (перерегистрации) ККТ указывается новое место ее установки (применения) (п. 19 Проекта Порядка).
О том, что основанием для перерегистрации ККТ является смена адреса места установки ККТ, упоминается и в пп. «б» п. 76 Административного регламента предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по регистрации контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями в соответствии с законодательством Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.06.2012 N 94н. Несоответствие заявленного места установки ККТ месту фактического осуществления деятельности налоговые органы расценивают как нарушение установленного законодательством РФ порядка и условий регистрации и применения ККТ (постановление Верховного Суда РФ от 11.08.2015 N 302-АД15-3955).
С учетом изложенного выше мы придерживаемся мнения, что при изменения места установки (применения) ККТ (при перемещении ККТ из головной организации в стационарный магазин, имеющий другой адрес, или в грузовой автомобиль (автолавку)) у организации возникает обязанность по перерегистрации ККТ.
Заметим, что п. 19 Проекта Порядка предусмотрено, что случае применения ККТ для развозной или разносной торговли, при осуществлении деятельности такси либо иного вида деятельности в заявления о регистрации (перерегистрации) ККТ указывается наименование и модель транспортного средства и его государственный регистрационный номер (смотрите также п. 29 Проекта Порядка).
Соответственно, при торговле с использованием грузового автомобиля (развозная торговля) в качестве места установки (применения) ККТ и места осуществляет расчета следует считать транспортное средство (смотрите также следующий материал: Вопрос: В законе прописана обязанность осуществлять регистрацию контрольно-кассовой техники с указанием мест (адресов) ее применения. Как быть при дистанционной торговле, если чек пробивается курьером у клиента. А если приехать с распечатанным чеком, при отказе клиента от покупки — как будет осуществляться и оформляться возврат товара? (официальный сайт ФНС России, раздел «Часто задаваемые вопросы», сентябрь 2016 г.)).
Отметим, что на официальном сайте ФНС России в сети Интернет в разделе «Новый порядок применения контрольно-кассовой техники» (https://kkt-online.nalog.ru) ФНС России упоминает о возможности получить регистрационную карточку за 15 минут (кнопка «зарегистрировать кассу»). В то же время необходимо иметь в виду, что согласно п. 7 ст. 4.2 Закона N 54-ФЗ датой регистрации ККТ, перерегистрации ККТ, снятия ККТ с регистрационного учета считается дата формирования налоговым органом соответственно карточки регистрации ККТ и карточки о снятии ККТ с регистрационного учета, выдаваемых (направляемых) в течение пяти рабочих дней с даты подачи соответствующего заявления.
Налог на прибыль
Статья 318 НК РФ устанавливает порядок определения суммы расходов на производство и реализацию, а ст. 319 НК РФ — порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных (отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции).
Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее также — издержки обращения) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 320 НК РФ.
Торговля как вид деятельности предполагает перепродажу (продажу без преобразования) товаров. На наш взгляд, из содержания ст. 320 НК РФ также следует, что предусмотренные данной нормой особенности касаются налогоплательщиков, приобретающих товары для дальнейшей перепродажи.
Отметим, что в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД 2) ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) указано, что некоторые виды деятельности считаются производством (например, в булочных, кондитерских цехах и т.д., которые продают собственную продукцию), даже если они продают продукцию в розницу в собственном магазине производителя. Однако в тех случаях, когда обработка минимальна и не приводит к действительному преобразованию, деятельность относят к оптовой и розничной торговле.
Положения главы 25 НК РФ устанавливают различный порядок определения расходов при реализации продукции собственного производства и покупных товаров (смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2012 N 09АП-23251/12).
В рассматриваемой ситуации налогоплательщик планирует осуществлять продажу продукции собственного производства через собственный магазин или автолавку. По нашему мнению, применение особенностей, предусмотренных ст. 320 НК РФ, предполагает осуществление налогоплательщиком торговой деятельности, не связанной с производственной деятельностью, а в рассматриваемом случае через магазин или автолавку будет продаваться продукция собственного производства.
С учетом изложенного выше мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации расходы по налогу на прибыль могут отражаться без применения особенностей, предусмотренных ст. 320 НК РФ. Смотрите также материал: Вопрос: Организация, приобретает рядовой уголь, который представляет собой сырье, передаваемое организацией для переработки на обогатительную фабрику в целях получения из него другого вида продукции — угольного концентрата. С налоговым органом возникли разногласия в связи с учетом организацией транспортных расходов по доставке готовой продукции покупателям. Налоговый орган настаивает на отнесении их к прямым расходам, квалифицируя доставку продукции как осуществляемую в рамках торговых операций. Организация относит указанные расходы к косвенным, руководствуясь ст. 318 НК РФ. Правомерна ли позиция налогового органа по разделению единого процесса? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2012 г.).
НДС
В соответствии с п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма НДС включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма НДС не выделяется.
Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п.п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Вместе с тем необходимо учитывать, что п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ определены обязательные реквизиты, которые должны содержать кассовый чек и бланк строгой отчетности, за исключением случаев, установленных данным законом, в том числе:
— наименование товаров, работ, услуг (если объем и список услуг возможно определить в момент оплаты), платежа, выплаты, их количество, цена за единицу с учетом скидок и наценок, стоимость с учетом скидок и наценок, с указанием ставки НДС (за исключением случаев осуществления расчетов пользователями, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также осуществления расчетов за товары, работы, услуги, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС);
— сумма расчета с отдельным указанием ставок и сумм НДС по этим ставкам (за исключением случаев осуществления расчетов пользователями, не являющимися налогоплательщиками НДС или освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, а также осуществления расчетов за товары, работы, услуги, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС).
При этом согласно п. 1 ст. 1 Закона N 54-ФЗ законодательство РФ о применении ККТ состоит из данного закона и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.
Таким образом, в соответствии с законодательством о ККТ ставки и суммы НДС являются обязательными реквизитами для указания в кассовом чеке и бланке строгой отчетности, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ (письмо Минфина России от 27.04.2017 N 03-01-15/25767). Иными словами, п. 6 ст. 168 НК РФ не имеет приоритета перед положениями Закона N 54-ФЗ. Смотрите также материалы: Вопрос: В кассовом чеке, выданном розничным магазином, выделен НДС в сумме общей покупки, счет-фактура отсутствует. Можно ли принять налог к вычету или его следует отнести на расходы? (журнал «Бухгалтер Крыма», N 3, март 2017 г.); Вопрос: С какого момента налогоплательщики должны указывать на кассовом чеке ставку НДС? (официальный сайт ФНС России, раздел «Часто задаваемые вопросы», март 2017 г.).
В целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п. 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с п. 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, продавцы ведут книгу продаж на бумажном носителе либо в электронном виде, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент ККТ, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению), а также корректировочных счетов-фактур, составленных продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет в книге продаж следует регистрировать показатели контрольных лент (фискальных накопителей) ККТ, бланков строгой отчетности (письмо Минфина России от 27.04.2017 N 03-01-15/25767).
Отметим, что поскольку оплата с применением платежной карты является безналичной формой расчета, то формально у продавца в таком случае возникает обязанность выставить счет-фактуру или получить письменное согласие физического лица на несоставление счета-фактуры (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Так, в письме Минфина России от 17.11.2016 N 03-07-09/67585 было сообщено, что при реализации физическим лицам товаров, оплаченных платежной картой, используемой при безналичных расчетах, счета-фактуры возможно выписывать в одном экземпляре (смотрите также письмо Минфина России от 09.12.2016 N 03-07-05/73666).
Вместе с тем ФНС России допускает возможность не составлять счета-фактуры при оплате физическими лицами в безналичном порядке и предлагает регистрировать в книге продаж первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы (например, бухгалтерская справка-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (письмо ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8565@). В некоторых письмах Минфина России также упоминается, что в книге продаж может быть зарегистрирована бухгалтерская справка-расчет или сводный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг), совершенным в течение определенного периода (день, месяц, квартал) (письма Минфина России от 13.11.2015 N 03-07-09/65748, от 19.10.2015 N 03-07-09/59679).
Заметим, что при оплате платежной картой (электронное средство платежа — п. 19 ст. 3 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ «О национальной платежной системе») организация обязана применять ККТ (смотрите также п. 2 ст. 10 Закона N 54-ФЗ). Поэтому вместо бухгалтерской справки-расчета или сводного документа, о которых упоминают Минфин России и ФНС России, по нашему мнению, в книге продаж можно зарегистрировать показатели контрольных лент (фискальных накопителей) ККТ, как и при наличных расчетах.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена
