Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы», приобрела в лизинг автомобиль. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и стоит на его учете. Общая сумма договора (с учетом выкупной стоимости, комиссии за формирование и проверку документов) составляет 2 967 784,64 руб. Первый лизинговый платеж, осуществленный 26.04.2011, — 1 411 714 руб., лизинговые платежи, производимые ежемесячно в период 24 месяцев, — 63 662,11 руб., выкупная цена — 28 180 руб. Все суммы приведены с учетом НДС. Договором лизинга также предусмотрено, что лизингополучатель оплачивает расходы на страхование автомобиля, полученного в лизинг.
Согласно п.п. 3.3 договора лизинга «все платежи Лизингополучателя, уплаченные в соответствии с графиком платежей к настоящему договору, до приема-передачи Предмета лизинга во временное владение… по Акту Лизингополучателем, считаются авансовыми…». Договор выкупа предмета лизинга идет со ссылкой на выкупной платеж из договора Лизинга (последний в графике платежей).
Каков общий порядок бухгалтерского и налогового учета операций по договору лизинга у лизингополучателя, если балансодержателем предмета лизинга является лизингодатель?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае, когда балансодержателем предмета лизинга является лизингодатель, в бухгалтерском учете лизингополучателя лизинговое имущество отражается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства». Амортизацию по указанному имуществу начисляет лизингодатель. В бухгалтерском учете лизингополучателя отражается начисление и погашение лизинговых платежей.
На протяжении действия договора лизинга лизингополучатель, применяющий УСН, учитывает расходы в виде лизинговых платежей (вне зависимости от выбора балансодержателя).
Выкупная стоимость предмета лизинга будет формировать стоимость собственного имущества, которое в данном случае по стоимостному критерию не является амортизируемым имуществом и не включается в состав основных средств. Указанные затраты на приобретение автомобиля подлежат включению в состав материальных расходов (в размере выкупной стоимости) на дату оплаты.
Обоснование вывода:
Права и обязанности сторон договора лизинга регулируются ГК РФ, Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон N 164-ФЗ) и договором лизинга (п. 1 ст. 10 Закона N 164-ФЗ).
На основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование и остается собственностью лизингодателя на время действия договора лизинга (ст. 665 ГК РФ, п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ).
Согласно п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ по окончании срока действия договора лизинга лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.
Отметим, что условие о выкупе предмета лизинга (переходе права собственности) может быть предусмотрено непосредственно договором финансовой аренды (п. 1 ст. 624 ГК РФ, п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). В таком случае выкупная цена включается в общую сумму договора лизинга (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Лизинг является разновидностью аренды, поэтому к договору лизинга применяются общие положения об аренде, если иное не установлено правилами ГК РФ о договоре лизинга (ст. 625 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
При отражении операций по договору лизинга в бухгалтерском учете следует руководствоваться:
- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее — Указания по лизингу), в части, не противоречащей действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету;
- ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01);
- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания);
- ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) и др.
Прежде всего, отметим, что до 16.11.2014 ст. 31 Закона N 164-ФЗ предусматривала, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. В соответствии с Федеральным законом от 04.11.2014 N 344-ФЗ с указанной даты эта статья из Закона N 164-ФЗ была исключена.
Таким образом, в настоящее время Закон N 164-ФЗ прямо не предусматривает заключение сторонами соглашения о том, на балансе у какой из сторон учитывается лизинговое имущество.
Исходя из международных стандартов финансовой отчетности, в частности п. 21, п. 22, п. 36 МСФО (IAS) 17 «Аренда», лизинговое имущество по умолчанию должно учитываться на балансе арендатора (лизингополучателя).
Вместе с тем с учетом принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны договора лизинга не лишены права достичь соглашения о выборе балансодержателя, в частности путем включения соответствующего условия в договор лизинга. Кроме того, в законодательстве по бухгалтерскому учету (а также в НК РФ) осталось упоминание о том, что выбор стороны, которая учитывает предмет лизинга на своем балансе и начисляет по нему амортизацию, определяется условиями договора лизинга (к примеру, п. 2 Указаний по лизингу, п. 50Методических указаний, п. 10 ст. 258 НК РФ).
Дополнительно отметим, что не видим необходимости пересматривать условия действующих договоров лизинга, заключенных до 16.11.2014.
При учете на балансе лизингодателя предмет лизинга отражается в бухгалтерском учете у лизингополучателя на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» (п. 8 Указаний по лизингу). Этим обеспечивается выполнение требования п. 1 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» к отражению в бухгалтерском учете каждого факта хозяйственной жизни, но с учетом имущественной обособленности собственных активов от активов других организаций (п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предмет лизинга принимается на забалансовый учет в общей сумме договора лизинга.
В случае, когда переход права собственности предусмотрен непосредственно договором лизинга, на счете 001 «Арендованные основные средства» подлежит учету стоимость имущества, включающая в себя лизинговые платежи и выкупную цену, определенную договором лизинга.
Стоимость лизингового имущества списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» при его возврате или выкупе (п. 10 и п. 11 Указаний по лизингу). Причем при выкупе (на дату перехода права собственности) одновременно производится запись на эту же сумму по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
В соответствии с п. 9 Указаний по лизингу начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со счетами учета соответствующих расходов.
То есть в течение всего срока действия договора лизинга лизингополучатель ежемесячно отражает в своем учете операции по начислению и уплате лизинговых платежей.
Сумма перечисленного лизингодателю аванса не признается расходом организации, а учитывается в составе дебиторской задолженности, (п.п. 3, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Далее в течение срока действия договора лизинга сумма аванса засчитывается в счет оказания услуги в порядке, установленном в договоре. При этом в договоре может быть предусмотрено равномерное погашение аванса в течение срока договора лизинга, погашение аванса пропорционально сумме лизингового платежа, иной порядок.
Если предположить, что в данном случае по условиям договора авансовый платеж засчитывается в счет оплаты услуг по договору лизинга единовременно после приема-передачи лизингового имущества, бухгалтерские записи у лизингополучателя могут быть следующими:
Дебет 76, субсчет «Аванс по договору лизинга» Кредит 51
— 1 411 714 руб. — произведена уплата первого (авансового) лизингового платежа;
Дебет 001
— 2 967 784,64 руб. (1 411 714 руб. + 63 662,11 руб. х 24 + 28 180 руб.) — предмет лизинга принят на забалансовый учет по стоимости, равной сумме лизинговых платежей (включая суммы, уплаченные в авансовом порядке) и выкупной стоимости. (Как мы поняли из вопроса, в данном случае, несмотря на наличие отдельного договора купли-продажи, условие о выкупе транспортного средства и его выкупная цена определены непосредственно договором лизинга.)
По нашему мнению, в случае учета предмета лизинга на балансе у лизингодателя включать в эту стоимость иные расходы, связанные с доведением предмета лизинга до состояния, пригодного к использованию, не следует. Дополнительные расходы необходимо учитывать в общем порядке в соответствии с ПБУ 10/99 (п.п. 8, 9, 12, 15, 16 ПБУ 10/99).
Дебет 20 (23, 44 и проч.) Кредит 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
— 1 411 714 руб. — после получения предмета лизинга начислен первый лизинговый платеж (в соответствии с документами, представляемыми лизингодателем. Далее также исходим из предположения, что записи по начислению лизинговых платежей производятся на основании документов, представляемых лизингодателем);
Дебет 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 76, субсчет «Аванс по договору лизинга»
— 1 411 714 руб. — сумма авансового платежа единовременно зачтена в счет оказания услуг за предоставление имущества в пользование.
Далее ежемесячно на протяжении действия договора лизинга:
Дебет 20 (23, 44 и проч.) Кредит 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
— 63 662,11 руб. — начислен очередной лизинговый платеж в сумме, предусмотренной графиком платежей;
Дебет 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 51
— 63 662,11 руб. — очередной лизинговый платеж перечислен лизингодателю.
Последним лизинговым платежом является выкупной платеж в соответствии с условиями договора лизинга и договором выкупа предмета лизинга:
Дебет 20 (23, 44 и проч.) Кредит 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»
— 28 180 руб. — начислен последний лизинговый платеж, являющийся одновременно выкупным;
Дебет 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» Кредит 51
— 28 180 руб. — погашена выкупная стоимость предмета лизинга.
На дату перехода права собственности предмет лизинга выбывает и появляется собственное основное средство:
Кредит 001
— 2 967 784, 64 руб. — стоимость лизингового имущества списана с забалансового учета;
Дебет 01 Кредит 02
— 2 967 784, 64 руб. — автомобиль учтен в составе собственных основных средств.
Как видим, на балансе организации появляется основное средство с первоначальной стоимостью, состоящей из лизинговых платежей и выкупной цены. Причем остаточная стоимость основного средства будет равна нулю, так как вся сумма, установленная договором лизинга, полностью учтена в бухгалтерском учете лизингополучателя в составе расходов при начислении лизинговых платежей.
К сведению:
Для случаев, когда договор лизинга не включает в себя выкупную стоимость (к примеру, из договора лизинга следует, что лизингополучатель лишь намерен приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи), бухгалтерские записи могут несколько отличаться.
В этом случае первоначальную стоимость приобретенного актива формирует установленная сторонами в договоре купли-продажи выкупная цена (не входящая ранее в состав лизинговых платежей), а также иные расходы, связанные с выкупом.
Выкупаемый предмет лизинга в бухгалтерском учете может быть учтен в составе объектов основных средств при соблюдении условий, указанных в п. 4 ПБУ 6/01.
Поскольку в данном случае выкупная стоимость автомобиля менее 40 000 рублей, то, руководствуясь п. 5 ПБУ 6/01 и положениями учетной политики организации, он принимается к учету в составе материально-производственных запасов. При этом с целью обеспечения сохранности автомобиля в организации должен быть организован надлежащий контроль за его движением (например с использованием забалансового счета) (абзац четвертый п. 5 ПБУ 6/01).
Производимые в таком случае записи могут быть следующими (воспользуемся данными вопроса):
Дебет 001 «Арендованные основные средства»
— 2 939 604, 64 руб. — предмет лизинга принят на забалансовый учет (по стоимости в размере лизинговых платежей без учета выкупной цены).
Операции по начислению и уплате лизинговых платежей будут такие же, как и в первом случае.
На дату прекращения действия договора лизинга стоимость предмета лизинга списывается с забалансового учета:
Кредит 001 «Арендованные основные средства»
— 2 939 604, 64 руб.
При этом не требуется производить запись на стоимость учитываемого за балансом имущества по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Далее на основании договора купли-продажи:
Дебет 60 Кредит 51
— 28 180 руб. — произведена оплата по договору купли-продажи;
Дебет 10 Кредит 60
— 28 180 руб. — имущество принято к учету в составе материально-производственных запасов по фактической стоимости (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01, п.п. 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»);
Дебет 20 (23, 44 и проч.) Кредит 10
— 28 180 руб. — стоимость введенного в эксплуатацию автомобиля списана на затраты.
С особенностями бухгалтерского учета в случае, когда предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, Вы можете ознакомиться в материале: Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингополучателя).
Налоговый учет
В случае если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).
На основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.
В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты.
Таким образом, расходы лизингополучателя в виде лизинговых платежей за пользование автомобилем, полученным по договору лизинга, учитываются при определении налоговой базы на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в части оплаченных услуг (письмо Минфина России от 07.09.2005 N 03-11-04/2/71). Суммы, уплаченные авансом, должны уменьшать налоговую базу в момент получения услуг по договору лизинга в счет оплаченного аванса (как это указано в договоре) (смотрите также письмо Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-06/2/49).
В свою очередь, расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга будут формировать у лизингополучателя первоначальную стоимость собственного имущества (письма Минфина России от 03.02.2014 N 03-11-06/2/3991, от 20.01.2011 N 03-11-11/10).
В общем случае расходы на приобретение объектов основных средств (ОС) организация признает с момента ввода ОС в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода эти расходы признаются равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абзац восьмой п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В связи с этим выкупная цена приобретенного ОС признается расходом в том календарном году, в котором это ОС перешло в собственность организации.
Как определено п. 4 ст. 346.16 НК РФ, в состав ОС включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
При этом п. 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемом случае стоимость автомобиля, приобретенного организацией, применяющей УСН, составляет 28 180 руб. (с учетом НДС), то по стоимостному критерию такое имущество не может быть признано амортизируемым.
На основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16 НК РФ стоимость имущества, не признаваемого амортизируемым, учитывается в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, письма Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648, от 01.11.2005 N 03-11-04/2/121).
Учитывая положения пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, указанные материальные расходы принимаются к учету на дату их оплаты (погашения задолженности), что при приобретении имущества по договору лизинга заведомо выполнимо.
Таким образом, в данном случае расходы на приобретение предмета лизинга подлежат включению в состав материальных расходов в размере выкупной стоимости на дату оплаты. Смотрите также письма Минфина России от 04.09.2013 N 03-11-11/36391, от 05.07.2013 N 03-11-06/2/26056.
Отметим, что указанный порядок применим вне зависимости от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга.
К сведению:
Пунктом 3 ст. 346.16 НК РФ определен особый порядок признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в целях применения УСН, включая условие о пересчете налоговой базы в случае продажи ОС до истечения 3 лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление) в составе расходов (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Положения указанного подпункта применимы исключительно к основным средствам и нематериальным активам и, на наш взгляд, не могут быть применимы к предмету лизинга, не признаваемому основным средством.
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазарева Ирина
Строительная компания строит жилой комплекс с привлечением средств дольщиков, является заказчиком-застройщиком и подрядчиком. В цене договора участия в долевом строительстве сумма вознаграждения за услуги заказчика-застройщика отдельной суммой не выделена. Осуществление заказчиком-застройщиком расходов на рекламу жилого комплекса и привлечение клиентов за счет средств целевых поступлений от дольщиков договором не предусмотрено.
На первом этапе строительства компания рекламировала жилой комплекс самостоятельно: рекламные вывески, средства телекоммуникации, затем заключили договор с рекламной фирмой, которая полностью занимается рекламой жилого комплекса. По договору с рекламной компанией оказываются услуги по размещению рекламы на рекламных вывесках (баннерах), на радио, телевидении, организуется участие в ярмарках, размещаются рекламные макеты в торговых центрах.
С риелторами заключены агентские договоры, согласно которым им выплачивается вознаграждение.
Организация находится на общей системе налогообложения. Расходы на возведение объектов долевого строительства собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом расходы, произведенные за счет средств дольщиков, выделены на отдельном субсчете.
Как учитывать вышеперечисленные расходы на рекламу строящегося жилого комплекса в бухгалтерском и налоговом учете?
Как учитывать услуги риелторов по привлечению клиентов по договорам долевого участия?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы застройщика на рекламу и на поиск новых дольщиков могут учитываться на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», но отдельно от затрат, понесенных непосредственно на строительство объекта (на отдельном субсчете). По нашему мнению, указанные расходы следует учитывать как затраты, не увеличивающие стоимости объекта строительства и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства, если цена договора с каждым дольщиком определена как сумма денежных средств исключительно для создания объекта долевого строительства. В этом случае такие расходы финансируются из собственных средств застройщика и формируют его собственную себестоимость (расходы по обычным видам деятельности).
При исчислении налога на прибыль указанные расходы учитываются при определении застройщиком финансового результата на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства, при этом рассматриваемые расходы учитываются при условии, что они произведены за счет собственных средств застройщика, а не за счет целевых поступлений от дольщиков (что должно быть подтверждено данными раздельного учета).
Обоснование позиции:
Гражданско-правовые аспекты
Отношения сторон в рамках договора участия в долевом строительстве регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 214-ФЗ).
По договору участия в долевом строительстве (далее — договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (ч. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ).
На основании ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ в договоре указывается его цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
В соответствии с ч. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях, предусмотренных данной нормой.
В случае если цена договора определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика, предусмотренные ч. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ ограничения в части расходования денежных средств, уплачиваемых участником долевого строительства по договору, относятся только к денежным средствам на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства. Денежные средства участника долевого строительства, уплаченные по договору в счет оплаты услуг застройщика, расходуются застройщиком по своему усмотрению (ч. 2 ст. 18 Закона N 214-ФЗ).
Таким образом, стороны могут как предусмотреть условие, что цена договора включает в себя вознаграждение застройщика в определенном размере, так и не предусматривать такого условия. Кроме того, стороны могут предусмотреть и то, что в случае снижения фактической стоимости строительства по сравнению с его стоимостью в договоре неиспользованные средства не возвращаются дольщику и являются премией (вознаграждением) застройщика.
Если же в договоре сумма вознаграждения услуг заказчика-застройщика отдельно не выделена, полагаем, что все денежные средства, поступившие от участников долевого строительства, следует рассматривать как предназначенные для возмещения затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства исключительно в целях, указанных в ч. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ.
Суды также обращают внимание, что ст. 18 Закона N 214-ФЗ установлен закрытый перечень затрат, на которые могут направляться денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства. Расходы, не поименованные в указанном перечне, могут осуществляться исключительно за счет средств застройщика (постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.05.2012 N 08АП-2559/12, ФАС Уральского округа от 09.06.2011 N Ф09-3267/11-С3).
Заметим, что ч. 1 ст. 18 Закона N 214-ФЗ не предусмотрено использование застройщиком денежных средств, уплачиваемых участниками долевого строительства по договору, на такие цели, как оплата услуг по размещению рекламы и выплата вознаграждения посредникам за привлечение клиентов.
Учитывая изложенное и принимая во внимание, что в рассматриваемой ситуации договором участия в долевом строительстве не предусмотрено осуществление застройщиком рекламных расходов и расходов на поиск потенциальных клиентов за счет участников долевого строительства, считаем, что застройщик должен нести данные расходы за свой счет, не используя на эти цели денежные средства дольщиков.
Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (ч. 1, 2 ст. 8 Закона N 214-ФЗ), и с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (ч. 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ).
Бухгалтерский учет
Прежде всего отметим, что нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат особенностей по учету договоров участия в долевом строительстве.
В связи с этим представители Минфина России указывают, что в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из указанного и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов. Отражение фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета производится в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (письмо Минфина России от 06.11.2013 N 07-01-06/47399).
Таким образом, способ ведения учета по договору участия в долевом строительстве должен быть определен учетной политикой организации.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Согласно заданному вопросу организация несет расходы на поиск и привлечение новых клиентов и расходы на рекламу. Причем названные расходы возникают при осуществлении деятельности по строительству объектов в рамках договора участия в долевом строительстве.
Исходя из п.п. 5-7 ПБУ 10/99 рекламные расходы и расходы на услуги риелторов, занимающихся привлечением новых клиентов по договору долевого участия, являются расходами по обычным видам деятельности (коммерческие расходы), принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
В то же время бухгалтерский учет при осуществлении деятельности в сфере строительства у подрядчиков (субподрядчиков) на сегодняшний день ведется, в том числе, с учетом норм ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (далее — ПБУ 2/2008), а также положений письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций» (далее — Положение N 160), действующего в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).
Как следует из п. 2.3 Положения N 160, расходы, связанные с возведением объектов строительства, у организации, исполняющей функции заказчика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом). Аналогичную методику учета предлагает и Минфин России (письмо от 18.05.2006 N 07-05-03/02). При этом состав затрат на строительство определяется сметной документацией, разработанной в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утверждена постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1).
Как мы поняли из вопроса, организация ведет учет расходов с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Пунктом 1.4 Положения N 160 предусмотрено, что расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При этом под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора. В настоящее время понятие застройщика приведено в п. 16 ст. 1 ГрК РФ, согласно которому «застройщик — физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя … строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта».
На наш взгляд, под расходами на содержание застройщика следует понимать затраты, которые несет застройщик при выполнении возложенных на него функций. Расходы же организации на рекламу возводимого объекта долевого строительства и привлечение дольщиков, по нашему мнению, следует рассматривать как затраты, связанные с организацией финансирования строительства, но не как расходы по организации самого строительного процесса.
Рекомендуемая структура затрат по строительству приведена в п. 3.1.1 Положения N 160. Данной структурой предусмотрено выделение, в частности, затрат, не увеличивающих стоимость возводимых объектов.
В п. 3.1.7 Положения N 160 указано, что затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, учитываются на счете «Вложения во внеоборотные активы» отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам, с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства, далее приведен открытый перечень таких затрат.
По нашему мнению, поскольку расходы застройщика на рекламу и на поиск новых дольщиков никак не связаны с затратами на содержание самого застройщика, такие расходы допустимо учитывать именно в составе затрат, не увеличивающих стоимость объекта строительства и не предусмотренных в сводных сметных расчетах. Полагаем, что указанные затраты могут учитываться на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», но отдельно от затрат, понесенных непосредственно на строительство объекта (на отдельном субсчете).
По окончании строительства, на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства, застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от строительства.
В соответствии с ПБУ 2/2008, п. 3.1.6 Положения N 160 финансовый результат определяется как разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.
Налог на прибыль
Напомним, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму обоснованных (экономически оправданных) и документально подтвержденных расходов. Расходами для целей налогообложения признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.п. 1, 2 ст. 252 НК РФ).
Расходы на рекламу
Расходы на рекламу в налоговом учете включаются в состав прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). В силу п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу, признаваемые организацией, делятся на ненормируемые и нормируемые.
В рассматриваемой ситуации все рекламные расходы, которые несет застройщик (размещение рекламы на вывесках (баннерах), на радио, телевидении, участие в ярмарках, размещение рекламных макетов в торговых центрах), относятся к ненормируемым. Это значит, что они могут быть учтены в составе расходов на рекламу для целей налогообложения прибыли в полном объеме. При этом рекламные расходы должны быть подтверждены документально.
Расходы на выплату вознаграждений риелторам за привлечение клиентов по договорам долевого участия
В силу пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). Под комиссионными сборами в указанной норме подразумеваются посреднические вознаграждения по договорам поручения, комиссии и агентскому договору.
Таким образом, суммы вознаграждений, выплачиваемых риелторам за привлечение клиентов по договорам долевого участия, могут быть учтены в расходах в целях исчисления налога на прибыль (при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ).
Момент признания расходов застройщиком
При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).
То есть в общем случае рекламные расходы и расходы на выплату посреднических вознаграждений единовременно учитываются в составе прочих на дату подписания сторонами акта оказанных услуг, утверждения отчета комиссионера (агента, поверенного) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Вместе с тем налоговый учет доходов и расходов при осуществлении долевого строительства имеет некоторые особенности.
Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, полученное в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов, относится к средствам целевого финансирования, не учитываемым в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Расходы, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, для целей налогообложения прибыли организаций в состав расходов не включаются (письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/166, от 03.02.2012 N 03-03-06/1/62).
В письме Минфина России от 16.09.2011 N 03-03-06/1/554 разъяснено, что в рамках строительства одного объекта недвижимости застройщик вправе определять экономию или перерасход денежных средств участников долевого строительства в целом по объекту недвижимости. Убытки, полученные заказчиком-застройщиком в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, не учитываются в целях налогообложения прибыли.
При этом расходы, которые осуществляются за счет собственных средств застройщика, по мнению специалистов финансового ведомства, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/2).
Минфин России в своих разъяснениях указывает, что финансовый результат (прибыль) от строительства застройщик определяет по окончании строительства на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства (письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77 и другие).
Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает в себя разницу:
- между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;
- между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика (письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-10/06).
Таким образом, с учетом мнения Минфина России, в анализируемой ситуации рекламные расходы и расходы на выплату вознаграждений риелторам учитываются при исчислении налога на прибыль, если они произведены за счет собственных средств застройщика, а не за счет целевых поступлений от дольщиков (что должно быть подтверждено данными раздельного учета).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Овчинникова Светлана, Горностаев Вячеслав
В отчетном периоде уже осуществлены либо подлежат выплате в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода следующие выплаты основному управленческому персоналу организации: оклад по часам; доплата за работу в праздники и выходные; оплата больничных листов; оплата больничных листов за счет работодателя; оплата по среднему заработку; оплата отпуска по календарным дням; возмещение расходов за медицинские осмотры и медицинскую книжку; доплата за расширение зоны обслуживания, увеличение объема работ (сумма пропорционально отработанному времени); доплата за исполнение обязанностей временно отсутствующего работника (процент); доплата за исполнение обязанностей временно отсутствующего работника (фиксированная сумма); командировка; оплата аренды квартиры по трудовому договору; оплата ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска за ненормированный рабочий день; годовая премия; квартальная премия; месячная премия; премия разовая.
Какие из перечисленных выплат подлежат раскрытию в пояснительной записке к отчетности как относящиеся к краткосрочному вознаграждению основному управленческому персоналу?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Нормы бухгалтерского законодательства не содержат конкретных критериев определения выплат, признаваемых вознаграждением основному управляющему персоналу, информация о которых подлежит раскрытию в пояснениях к отчетности.
По нашему мнению, все указанные в вопросе выплаты подлежат раскрытию в пояснительной записке к отчетности как относящиеся к краткосрочному вознаграждению основному управленческому персоналу.
Обоснование позиции:
Порядок раскрытия информации, в том числе и о выплатах управленческому персоналу, регулируется ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» (далее — ПБУ 11/2008).
Отметим, что согласно п. 14 ПБУ 11/2008 информация о связанных сторонах включается в пояснительную записку отдельным разделом.
При этом в соответствии с п. 12 ПБУ 11/2008 в составе информации о связанных сторонах организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, раскрывает информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых такой организацией основному управленческому персоналу (далее — Вознаграждения) в совокупности и по каждому из следующих видов выплат:
- краткосрочные вознаграждения — суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты;
- долгосрочные вознаграждения — суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты.
К краткосрочным Вознаграждениям, в частности, относятся:
- оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды,
- ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде,
- оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг
- и т.п. платежи в пользу основного управленческого персонала.
Обращаем внимание, что перечень видов Вознаграждений является открытым, т.е. хозяйствующий субъект имеет право самостоятельно определять перечень видов вознаграждений основному управленческому персоналу, которые подлежат раскрытию в отчетности.
При этом, учитывая, что нормы ПБУ 11/2008 не содержат конкретных указаний по определению, что относится к «тому подобным платежам в пользу основного управленческого персонала», обратимся к иным документам:
1. Согласно п. 17 МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» предприятие раскрывает информацию о компенсациях старшему руководящему персоналу предприятия. При этом компенсация включает все вознаграждения работникам (как определено в МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», далее — МСФО (IAS) 19), в том числе вознаграждения, в отношении которых применяется МСФО (IFRS) 2 «Платеж, основанный на акциях». Вознаграждения работникам включают все формы возмещения, выплаченного, подлежащего выплате или предоставляемого предприятием или от имени предприятия за услуги, оказанные предприятию (см. также п. 8 и п. 4 МСФО (IAS) 19).
Компенсация включает такие краткосрочные вознаграждения работникам, как:
- заработная плата и взносы на социальное обеспечение;
- оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни;
- участие в прибыли и премии (если они подлежат выплате в течение 12 месяцев после окончания периода);
- а также льготы в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем, транспортом, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) длясуществующих работников (п. 9 МСФО (IAS) 19).
При этом анализ п. 4 МСФО (IAS) 19 позволяет сделать вывод, что к вознаграждениям относятся выплаты, обусловленные:
- формализованными планами или другими формализованными соглашениями между предприятием и его работниками, группами работников или их представителями (т.е., например, выплачиваемые согласно трудовому или коллективному договору, положениями о премировании и т.п.);
— требованиями законодательства или в связи с внутриотраслевыми договорами, в соответствии с которыми предприятия должны осуществлять взносы в национальные, государственные, отраслевые или другие планы, совместно учрежденные несколькими работодателями (например, гарантии и компенсации, установленные ст. 165 ТК РФ); или - сложившейся практикой, которая ведет к появлению обязательства, обусловленного такой практикой. Сложившаяся практика приводит к возникновению обусловленного ею обязательства, если предприятие не имеет реальной альтернативы выплате вознаграждений работникам. Примером обязательства, обусловленного сложившейся практикой, может служить ситуация, когда изменение сложившейся практики предприятия приведет к неприемлемому ущербу в его отношениях с работниками.
2. Исходя из п. 5 Информации Минфина России от 02.06.2010 N ПЗ-6/2010 «О раскрытии в бухгалтерской отчетности государственных корпораций, федеральных государственных унитарных предприятий, открытых акционерных обществ с преобладающим государственным участием, получающих различные виды государственной поддержки, информации о вознаграждениях руководящего состава» можно прийти к выводу, что к Вознаграждению относятся также:
- премии, бонусы, опционы на акции и иные стимулирующие выплаты, например единовременные выплаты материальной помощи к отпуску, не предусмотренные коллективным (трудовым) договором и положением о премировании или выплачиваемые за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
- выплаты и вознаграждения в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), в том числе коммунальных услуг, питания (чая, кофе),отдыха, оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования, обучения в личных интересах.
Обобщая вышеуказанные нормы, можно прийти к выводу, что к краткосрочным вознаграждениям основному управленческому персоналу относятся такие выплаты (если они подлежат выплате в течение 12 месяцев после окончания периода), как:
- оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды*(2);
- ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде;
- оплачиваемые периоды болезни;
- премии, бонусы, опционы на акции и иные стимулирующие выплаты, например единовременные выплаты материальной помощи к отпуску, не предусмотренные коллективным(трудовым) договором и положением о премировании;
- участие в прибыли и премии;
- выплаты и вознаграждения в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), в том числе коммунальных услуг, питания (чая, кофе), отдыха, оплаты страховых взносов по договорам добровольного страхования, обучения в личных интересах;
- и иные выплаты, осуществляемые как в соответствии с условиями трудовых и (или) коллективных договоров, отраслевых соглашений, так и в соответствии с требованиями законодательства.
К сведению:
Согласно п. 6 МСФО (IAS) 19 вознаграждения работникам включают вознаграждения, предоставляемые как работникам, так и их иждивенцам, и могут осуществляться путем выплат (или предоставлением товаров или услуг), осуществляемых в пользу либо непосредственно работников, их супругов, детей или других иждивенцев, либо других лиц, таких как, например, страховые компании.
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ткач Ольга
По какой стоимости (первоначальной или остаточной) основные средства должны отражаться в таблице по строкам «Иное использование основных средств», «Переданные в аренду основные средства, числящиеся на балансе» приложения N 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Основные средства, информация об использовании которых раскрывается в таблице 2.4 Приложения N 3 к Приказу N 66н, должны отражаться по той стоимости, по которой они отражены в балансе (или за балансом).
Так, в строке «Переданные в аренду основные средства, числящиеся на балансе» отражается остаточная стоимость таких основных средств.
Обоснование позиции:
Для начала отметим, что требования к раскрытию информации об основных средствах (далее — ОС) в бухгалтерской отчетности изложены в п. 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01). Так, пунктом 32 ПБУ 6/01 установлен перечень минимальной информации, который подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности.
При этом в данном пункте оговорено, что в примечаниях раскрывается информация «о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года». Что касается иной информации, приведенной в п. 32 ПБУ 6/01, то конкретные требования — по какой именно стоимости должна раскрываться информация об основных средства в примечаниях к отчетности, в ПБУ 6/01 отсутствуют.
Однако необходимо учесть, что в силу п. 4 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ N 66н) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к данному Приказу.
При этом в таблице 2.4 «Иное использование основных средств» нет граф для указания первоначальной стоимости и накопленной амортизации (в отличие, например, от таблицы 2.1. «Наличие и движение основных средств»).
По нашему мнению, в таблице 2.4 Приложения N 3 к Приказу N 66н переданные в аренду основные средства, числящиеся на балансе, должны отражаться по остаточной стоимости.
Данный вывод основывается на п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), согласно которому «основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации». И поскольку таблица 2.4 является примером оформления пояснений к бухгалтерскому балансу, то и информация об основных средствах в данной таблице должна раскрываться:
- по той же стоимости, что и в балансе — для основных средств, отражаемых в балансе или
- по стоимости, по которой ОС учитываются за балансом — для ОС, не отражаемых в балансе, но информация о которых раскрывается в примечаниях.
К сведению:
В таблице 2.4 указывается также информация о стоимости:
- переданных в аренду основных средств, числящихся за балансом;
- основных средств, полученных в аренду и числящихся как на балансе, так и за балансом;
- недвижимости, которая принята в эксплуатацию и фактически используется, но находится на госрегистрации;
- основных средств, переведенных на консервацию;
- иных используемых основных средств (например переданных или полученных в залог, но используемых компанией).
Как указывалось выше, по нашему мнению, в каждой строке таблицы 2.4 основные средства указываются по той стоимости, по которой они отражены в балансе (или за балансом).
Так, например, строку «Переданные в аренду основные средства, числящиеся за балансом» заполняют лизингодатели, указывая в ней стоимость предметов лизинга, учитываемых на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды.
Третья строка «Полученные в аренду основные средства, числящиеся на балансе» предназначена для лизингополучателей. При этом лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя по стоимости, включающей всю сумму платежей, причитающихся по договору лизинга, выкупную цену (без НДС) и другие расходы на доведение предмета лизинга до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01) за вычетом амортизации, то есть фактически — по остаточной стоимости, что согласуется с параграфом 31 МСФО (IAS) 17 «Аренда», в котором указано, что «арендаторы должны раскрывать следующую информацию в отношении финансовой аренды:
(a) применительно к каждому виду активов — чистую балансовую стоимость на конец отчетного периода».
При этом заметим, что нам встретились отдельные публикации, в которых их авторы в отношении заполнения третьей строки таблицы 2.4 лизингополучателем указывают, что если организация является лизингополучателем и по условиям договора финансовой аренды отражает имущество на своем балансе, то первоначальная стоимость таких объектов должна быть указана в данной строке (в частности, см. следующие материалы: Пояснения как часть бухгалтерской отчетности (Т.Ю. Кошкина, «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 2, февраль 2013 г.); Годовой отчёт. Строительство-2012 (под общ. ред. д.э.н. Васильева Ю.А.). — «Издательский Дом «Аюдар Пресс», 2012 г.).
По строке «Полученные в аренду основные средства, числящиеся за балансом» указывается стоимость арендованных объектов, учитываемых на счете 001 «Арендованные основные средства», в оценке, указанной в договорах аренды.
В строке «Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и фактически используемые, находящиеся в процессе государственной регистрации» отражается стоимость объектов недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано организацией в установленном порядке, но которые введены в эксплуатацию и фактически используются в хозяйственной деятельности. В силу п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) такие объекты основных средств учитываются в общем порядке, но на обособленном счете. Исходя из этого информация о них раскрывается в таблице 2.4 по остаточной стоимости.
При наличии объектов основных средств, переведенных организацией на консервацию, информация о них раскрывается в соответствующей строке таблицы 2.4. По нашему мнению, в данной строке указывается остаточная стоимость таких объектов. Отметим, что данная позиция согласуется с параграфом 79 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», в соответствии с которым в отчетности может быть раскрыта информация о:
«(a) балансовой стоимости временно простаивающих основных средств;
… (c) балансовой стоимости основных средств, активное использование которых прекращено и которые не классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5».
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ткач Ольга, Горностаев Вячеслав
Комитет по управлению муниципальным имуществом администрации муниципального образования (орган, осуществляющий учет казны), руководствуясь Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ «О фонде содействия реформирования жилищно-коммунального хозяйства», постановлением Коллегии Администрации Кемеровской области от 12.04.2013 N 160 «Об утверждении региональной адресной программы «Переселение граждан из многоквартирных домов, признанных до 1 января 2012 г. в установленном порядке аварийными и подлежащими сносу» на 2013-2017 годы», произвел изъятие у граждан помещений, признанных аварийными (дом признан подлежащим сносу). Была проведена рыночная оценка данных помещений, с собственниками заключены соглашения об изъятии помещений путем выплаты выкупной цены (то есть вместо предоставления гражданам жилья или покупки им прочими способами квартир гражданам будет выплачена сумма стоимости их жилья, подлежащего сносу). Нормативными актами по учету казны подобная ситуация не регламентируется.
1. По какому КБК должна отражаться в бухгалтерском учете выплата вышеназванных средств (и, соответственно, перечисляться средства собственникам)?
2. Должны ли такие помещения (выкупленные у собственников) учитываться как поступление имущества в казну (если да, то по какой цене учитывать)?
3. Каким образом и на основании каких документов их следует учитывать в бюджетном учете?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Предоставление выкупной стоимости собственникам жилых помещений, подлежащих сносу, может осуществляться по коду 290 «Прочие расходы» КОСГУ и коду вида расходов 853 «Уплата иных платежей».
По нашему мнению, выкупленные у собственников жилые помещения не могут рассматриваться в качестве активов и, соответственно, их учет на балансовых счетах нецелесообразен. Учет жилых помещений, подлежащих сносу, должен быть организован на счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение».
Обоснование вывода:
Отражение в бюджетном учете уполномоченного органа операций с объектами имущества казны производится в соответствии с положениями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, а также Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее — Инструкция N 162н). Разработка методических рекомендаций по организации учета объектов имущества казны в части вопросов, не урегулированных положениями данных инструкций, находится в компетенции соответствующих органов местного самоуправления, наделенных полномочиями по управлению имуществом казны, и финансовых органов соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ. К таким вопросам, в частности, относится порядок документооборота и формы оправдательных документов, применяемых в целях учета операций с объектами имущества казны.
Учитывая положения п.п. 6, 145 Инструкции N 157н и п. 2 Инструкции N 162н, порядок бюджетного учета имущества казны может быть установлен финансовым органом публично-правового образования и детализирован в учетной политике организации госсектора, осуществляющей полномочия по ведению бюджетного учета имущества казны.
Напомним, что в соответствии с п. 141 Инструкции N 157н объекты имущества (нефинансовые активы), которые поступают в собственность публично-правового образования, но не закрепляются на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за соответствующими организациями, подлежат учету в составе имущества казны на счете 108 00 «Нефинансовые активы имущества казны».
При этом, учитывая требования п. 25 Инструкции N 157н, объекты нефинансовых активов (в том числе объекты имущества казны), полученные безвозмездно, должны приниматься к балансовому учету по текущей оценочной стоимости, определяемой на дату принятия к учету (оприходования) имущества.
Отметим, что понятие «актив» не содержится в действующих нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского (бюджетного) учета непосредственно в организациях госсектора. Вместе с тем согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета в числе прочих объектов являются активы. Под активами организации понимаются ресурсы, от которых ожидается поступление будущих экономических выгод, или возможности полезного использования.
В проекте федерального стандарта бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» (опубликован на сайте Минфина России http://minfin.ru/ru/perfomance/budget/sfo/) под активами понимаются ресурсы, контролируемые субъектом сектора государственного управления в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которых ожидается поступление субъекту экономических выгод или полезного потенциала. Исходя из этого определения, можно сделать вывод, что имущество, которое не может применяться в деятельности организации госсектора из-за нецелесообразности его использования,физического и (или) морального износа, не отвечает понятию активов, подлежащих учету на балансовых счетах.
В рассматриваемой ситуации жилищный фонд, признанный аварийным (непригодным для проживания по критериям безопасности), в соответствии с постановлением Коллегии Администрации Кемеровской области от 12.04.2013 N 160 «Об утверждении региональной адресной программы «Переселение граждан из многоквартирных домов, признанных до 1 января 2012 г. в установленном порядке аварийными и подлежащими сносу» на 2013-2017 годы» (далее — Постановление N 160), подлежит сносу. Поэтому мы считаем, что переданные под снос дома (выкупленные у собственников жилые помещения) не могут рассматриваться в качестве активов и, соответственно, их учет на балансовых счетах нецелесообразен.
При этом, исходя из положений п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, передача переселяемыми гражданами ветхого жилищного фонда, подлежащего сносу, органу местного самоуправления является фактом хозяйственной жизни и подлежит отражению в бухгалтерском учете.
Напомним, что отдельные объекты учета, которые в соответствии с применяемой в настоящее время методологией бухгалтерского учета не подлежат отражению на балансовых счетах, но при этом данные о таких объектах учета могут быть необходимы для раскрытия сведений о деятельности учреждения в формируемой им отчетности, а именно отсутствие информации о них в отчетности может повлиять на экономические решения учредителей учреждения и иных пользователей отчетности, учитываются на забалансовых счетах.
Внесенные приказом Минфина России от 29.08.2014 N 89н поправки в Инструкцию N 157н обусловлены переходом на федеральные стандарты бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления и, соответственно, тенденцией сближения бухгалтерского (бюджетного) учета с Международными стандартами финансовой отчетности для общественного сектора (МСФО ОС).
Новой редакцией п. 335 Инструкции N 157н предусмотрено расширение области применения забалансового счета 02 «Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение», который теперь используется также для учета имущества, в отношении которого принято решение о списании (прекращении эксплуатации), в том числе в связи с физическим или моральным износом и невозможностью (нецелесообразностью) его дальнейшего использования, до момента его демонтажа (утилизации, уничтожения).
Таким образом, в случае, если ветхий жилищный фонд, подлежащий сносу, не учитывается в составе имущества казны муниципального образования на счете 108 00 «Нефинансовые активы имущества казны», учет его должен быть организован в соответствии с положениями п. 335 Инструкции N 157н на счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение».
Операции по принятию к учету рассматриваемого имущества могут оформляться Актами приема-передачи (например, формы 0306030, 0306001). Применение унифицированных форм позволит обеспечить единообразие документального оформления схожих по экономическому содержанию фактов хозяйственной жизни.
Пунктом 9 ст. 9 Положения «Об управлении и распоряжении объектами (имуществом) муниципальной собственности в муниципальном образовании — Осинниковский городской округ», утвержденного Решением Совета народных депутатов Осинниковского городского округа от 22.04.2014 N 59-МНА, предусмотрено, что порядок списания муниципального имущества определяется администрацией городского округа. В открытых источниках информации данный порядок не размещен. Поэтому по вопросам списания муниципального имущества, в том числе и документального оформления, как с балансового, так и с забалансового учета органа, осуществляющего учет данного имущества, необходимо получить разъяснения администрации городского округа.
Коды видов расходов и КОСГУ
Согласно Постановлению N 160 средства Программы «Переселение граждан из многоквартирных домов, признанных до 1 января 2012 г. в установленном порядке аварийными и подлежащими сносу на 2013-2017 годы» направляются в том числе на предоставление выкупной стоимости собственникам жилых помещений, подлежащих сносу.
Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н (далее — Указания N 65н), расходы на выплату компенсаций стоимости сносимых (переносимых) строений и насаждений, принадлежащих организациям и (или) физическим лицам, относятся на статью 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
При постановке на учет бюджетных обязательств, санкционировании оплаты денежных обязательств казначейские органы принимают во внимание не только возможность отнесения расходов на определенные коды видов расходов и КОСГУ, но и проверяют увязку кодов видов расходов и кодов КОСГУ в соответствии с требованиями действующих Указаний N 65н (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 22.01.2013 N 02-13-09/162).
Выплаты компенсаций стоимости сносимых (переносимых) строений следует отражать в увязке с группой кодов видов расходов 853 «Уплата иных платежей» (смотрите письмо Минфина России от 10.07.2014 N 16-01-08/33028).
Напомним, что по данному коду вида расходов отражаются расходы по возмещению ущерба гражданам и юридическим лицам, понесенного ими в результате отчуждения принадлежащего им имущества.
Таким образом, предоставление выкупной стоимости собственникам жилых помещений, подлежащих сносу, может осуществляться по коду 290 «Прочие расходы» КОСГУ и коду вида расходов 853 «Уплата иных платежей».
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Левина Ольга, Миллиард Мария
