Организация в бухгалтерском учете создает резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности. Данный резерв создан как под дебиторскую задолженность покупателей, так и под задолженность по расчетам по претензиям (счет 76).
В налоговом учете резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности не создается.
Как классифицировать резерв по сомнительным долгам, который создается в бухгалтерском учете и не создается в налоговом учете: как постоянную или как временную разницу?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Создание резерва сомнительных долгов в отношении дебиторской задолженности, не связанной с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, ведет к возникновению постоянных разниц.
Величина резерва сомнительных долгов в отношении дебиторской задолженности, связанной с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, может быть квалифицирована как временная разница.
Обоснование позиции:
Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее — Положение), определяет, что организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Таким образом, в бухгалтерском учете организация обязана создавать резерв в случае наличия сомнительной дебиторской задолженности.
В налоговом учете закреплено право организации создавать резервы по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). При этом, в отличие от бухгалтерского учета, где резерв создается в отношении всей сомнительной дебиторской задолженности, в налоговом учете резерв создается только в отношении задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Согласно п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02) под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Как видим, основным критерием для классификации разниц является возможность признания или непризнания доходов (расходов) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
Дебиторская задолженность, учтенная Вашей организацией на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», не связана с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому в ее отношении резерв по сомнительным долгам в налоговом учете не создается в любом случае.
В этой связи мы полагаем, что такая разница для целей ПБУ 18/02 является постоянной.
В отношении такой дебиторской задолженности в учете будет сделана запись:
Дебет 99 Кредит 68
— с суммы задолженности исчислено постоянное налоговое обязательство.
В части дебиторской задолженности покупателей сообщаем.
С одной стороны, создавая резерв в бухгалтерском учете, организация не несет соответствующего расхода в целях налогообложения прибыли. При этом создание резерва в налоговом учете в последующих отчетных периодах не планируется. Поэтому можно сделать вывод, что такая разница также является постоянной.
Однако следует учитывать, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если же разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной.
Создавая резерв в бухгалтерском учете, организация затем обязана списать задолженность, под которую был создан резерв, за счет такого резерва (п. 77 Положения). В налоговом учете организация, списывая сумму безнадежного долга, признает внереализационный расход (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Считаем, что такие различия в признании расходов в будущих отчетных периодах обусловлены созданием резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде. Учитывая изложенное, сумма такого резерва может трактоваться в качестве временной разницы.
В таком случае в учете будут сделаны записи:
Дебет 09 Кредит 68
— в момент создания резерва сомнительных долгов признан отложенный налоговый актив;
Дебет 68 Кредит 09
— при списании задолженности списан отложенный налоговый актив.
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем.
Вместе с тем в п.п. 3, 4 «Толкования Р82. Временные разницы по налогу на прибыль» (далее — Толкования) указывается, что формулировки ПБУ 18/02 в части определения разниц приводят к ошибочной классификации временных разниц в качестве постоянных в том числе в случаях формирования и восстановления резервов по сомнительной дебиторской задолженности.
В свою очередь, в п. 7 Толкований разъясняется, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной. Указанное правило применяется независимо от того, в каких именно статьях доходов и расходов отражается влияние рассматриваемой разницы на финансовый результат.
Выше нами было указано, что создание в текущем периоде резерва сомнительных долгов влияет в случае списания задолженности, под которую создавался резерв, на финансовые результаты будущих периодов. Таким образом, классификация резерва в качестве временной разницы подтверждается Толкованиями, которые, впрочем, нормативным актом по бухгалтерскому учету не являются.
В пользу такого варианта свидетельствует и п. 5 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль», который определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой.
Поскольку в настоящее время вопрос классификации разниц в целях ПБУ 18/02 недостаточно урегулирован, окончательный вариант учета следует определить на основании профессионального суждения бухгалтера.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, Королева Елена
При проведении инвентаризации в казенном учреждении (получатель бюджетных средств) выявлены основные средства, не подлежащие эксплуатации (сломаны, моральный и физический износ).
Можно ли списать данные основные средства, числящиеся на балансе, на забалансовый счет 02 без решения главного администратора?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Имущество, которое не используется в деятельности (не пригодно к использованию) и не может приносить экономические выгоды казенному учреждению, подлежит списанию с балансового учета и учету на забалансовом счете 02 на основании оформленного решения профильной комиссии и Акта о выводе имущества из эксплуатации (иного подобного документа, предусмотренного учетной политикой учреждения). Разрешения уполномоченного органа на проведение указанных процедур не требуется.
Обоснование вывода:
Внесенные приказом Минфина России от 29.08.2014 N 89н (далее — Приказ N 89н) поправки в Инструкцию, утвержденную приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее — Инструкция N 157н), обусловлены переходом на федеральные стандарты бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления и, соответственно, тенденцией сближения бухгалтерского (бюджетного) учета с Международными стандартами финансовой отчетности для общественного сектора (МСФО ОС).
Новой редакцией п. 335 Инструкции N 157н предусмотрено расширение области применения забалансового счета 02 «Материальные ценности, принятые (принимаемые) на хранение», который теперь используется также для учета имущества, в отношении которого принято решение о списании (прекращении эксплуатации), в том числе в связи с физическим или моральным износом и невозможностью (нецелесообразностью) его дальнейшего использования, до момента его демонтажа (утилизации, уничтожения).
При этом ни Приказом N 89н, ни последующим приказом Минфина России от 06.08.2015 N 124н не были внесены изменения в положения п. 51 Инструкции N 157н, согласно которому отражение в бухгалтерском учете выбытия объекта основных средств осуществляется по завершении мероприятий (разборки, демонтажа, уничтожения, утилизации и т.п.). Кроме того, в соответствии с п. 52 Инструкции N 157н к отражению в бухгалтерском учете принимаются Акты при наличии согласования решения о списании объекта основного средства в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с собственником имущества (с органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя и (или) собственника имущества) и утверждающей надписи руководителя учреждения на Акте.
Однако нормы п.п. 51 и 52 Инструкции N 157н и до внесения в нее изменений не в полной мере согласовались с положениями п.п. 22, 38, 98 Инструкции N 157н, в соответствии с которыми на счетах учета нефинансовых активов должны учитываться материальные ценности (объекты имущества), предназначенные для использования в процессе деятельности учреждения.
Понятие «актив» не содержится в действующих нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского (бюджетного) учета непосредственно в организациях госсектора.
Вместе с тем согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета в числе прочих объектов являются активы. Под активами организации государственного сектора понимаются ресурсы, от которых ожидается поступление будущих экономических выгод или возможности полезного использования.
Согласно п. 47 Проекта Федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора» под активами понимаются ресурсы, контролируемые субъектом сектора государственного управления в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которых ожидается поступление субъекту экономических выгод или полезного потенциала. Исходя из этого определения можно сделать вывод, что имущество, которое уже не применяется в деятельности учреждением из-за нецелесообразности его использования, физического и (или) морального износа, не отвечает понятию активов, подлежащих учету на балансовых счетах.
Кроме того, согласно п. 5 Проекта федерального стандарта бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления «Основные средства» объекты основных средств, не приносящие субъекту сектора государственного управления экономические выгоды или не имеющие полезного потенциала и в отношении которых отсутствует уверенность в их получении в будущем, учитываются на забалансовых счетах, такая информация подлежит раскрытию.
Принимая во внимание сказанное, а также положения п. 335 Инструкции N 157н, мы считаем, что имущество, в отношении которого принято решение о списании (прекращении эксплуатации), в том числе в связи с физическим или моральным износом и невозможностью (нецелесообразностью) его дальнейшего использования в организации, списывается с балансового учета, так как не отвечает понятию актива.
Приказом Минфина от 17.08.2015 N 127н были внесены соответствующие изменения в п. 10 Инструкции, утвержденной приказом Минфина от 06.12.2010 N 162н, согласно которым выбытие с балансового учета объектов основных средств, пришедших в негодность, при принятии решения об их списании, в том числе списании по иным основаниям, а также при принятии решения о прекращении эксплуатации объекта учета, в том числе по причине физического, морального износа объекта учета, производится с одновременным отражением выбывшего из эксплуатации имущества на забалансовом счете 02 «Материальные ценности, принятые на хранение» до момента его демонтажа и (или) утилизации.
Обратите внимание, что согласно указанным нормам основанием для списания с баланса и перевода на забалансовый учет является принятое учреждением решение о списании (прекращении эксплуатации) основного средства. Иных документов (разрешений, согласований), в том числе от органа, выполняющего функции и полномочия учредителя, или иного уполномоченного органа, на данном этапе не требуется.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, Сапетина Ирина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор Монако Ольга
