Предприятие выпускает разную продукцию, в том числе и содержащую радиоактивные вещества. Одним из требований получения лицензии на обращение с радиоактивными веществами было подтверждение «источников финансирования работ по выводу из эксплуатации ядерных установок, радиационных источников или пунктов хранения, включая средства резерва, предназначенного для финансирования расходов по обеспечению вывода из эксплуатации ядерных установок, радиационных источников, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, хранилищ радиоактивных отходов и проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по обоснованию и повышению безопасности этих объектов».
Кроме того, предприятие должно было представить лицензирующему органу документ-подтверждение, выданный федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное управление использованием атомной энергии, о пригодности предприятия осуществлять собственными силами или с привлечением других организаций деятельность по обращению с радиоактивными веществами. Согласно постановлению Правительства РФ от 17.02.2011 N 88 Минпромторг потребовал представить «расчет финансовых средств, необходимых для вывода из эксплуатации каждого из объектов, и копии документов, подтверждающих наличие у организации источников финансирования работ по выводу из эксплуатации объектов». В обозримом будущем вывод из эксплуатации производства, в котором используются радиоактивные вещества, не ожидается. В сентябре 2014 года ФГУП «РосРАО» информировал предприятие о «стоимости своих услуг, которые он окажет в случае вывода из эксплуатации предприятия и примет на временное хранение образованные к этому моменту радиоактивные отходы», которая равна 219 063,46 руб., в том числе НДС — 33 416,46 руб.
Теперь предприятие должно создать резерв согласно постановлению Правительства РФ от 02.04.1997 N 367. Для начала был открыт депозит на сумму 216 063,46 руб. (Дебет 55 Кредит 51). Из указанного постановления ясно, что источник формирования резерва — отчисления, включаемые в себестоимость продукции.
Каков порядок учета средств, зарезервированных в качестве источника финансирования работ по выводу из эксплуатации объектов радиационного излучения?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация должна самостоятельно разработать порядок учета средств, зарезервированных в качестве источника финансирования работ по выводу из эксплуатации объектов радиационного излучения, в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010. По нашему мнению, стоимость услуг ФГУП «РосРАО», предполагаемую к оплате в будущем в соответствии с требованиями законодательства, организация может признать как условное обязательство, не подлежащие отражению в бухгалтерском учете.
То есть отражать резерв в размере стоимости услуг ФГУП «РосРАО» не следует. Такой резерв необходимо будет создать (т.е. признать оценочное обязательство) после принятия решения о выводе из эксплуатации производства, в котором используются радиоактивные вещества.
Обоснование позиции:
Для начала отметим, что согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Так, в соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010) требования законодательных и иных нормативных правовых актов могут привести к появлению у организации обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее — оценочное обязательство).
При этом в силу п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
- 1) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
- 2) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- 3) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В рассматриваемой ситуации вывод из эксплуатации производства, в котором используются радиоактивные вещества, в обозримом будущем не ожидается. То есть не выполняется первый критерий признания оценочного обязательства — невозможности избежать обязательства.
Отметим, что в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010 приведено несколько примеров анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства. Например, не является такой обязанностью законодательно установленная необходимость проведения в будущем ремонта основных средств, поэтому оценочное обязательство по предстоящим расходам на ремонт основных средств не признается (смотрите, пример 2 в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010).
Исходя из вышеуказанного, по нашему мнению, предполагаемая обязанность по оплате организацией в будущем услуг ФГУП «РосРАО» не может быть признана оценочным обязательством. При этом такая возможная обязанность может быть признана условным обязательством.
Напомним, что условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (не наступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией (п. 9 ПБУ 8/2010).
Согласно п. 14 ПБУ 8/2010 условные обязательства не признаются в бухгалтерском учете.
При этом информация об условных обязательствах подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности в соответствии с п.п. 25, 26 и 28 ПБУ 8/2010.
Так, по такому условному обязательству в бухгалтерской отчетности должна раскрываться, как минимум, следующая информация:
- а) характер условного обязательства;
- б) оценочное значение;
- в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства.
В случае, если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.
К сведению:
Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ткач Ольга, Горностаев Вячеслав
Организация осуществила демонтаж собственного недействующего объекта силами подрядчика, заключив с подрядчиком договор купли-продажи товарно-материальных ценностей (ТМЦ), образовавшихся в результате такого демонтажа. Организация провела независимую оценку реализуемых ТМЦ, чтобы определить экономическую целесообразность демонтажа и продажи. Цена продаваемых ТМЦ в договоре установлена выше рыночной стоимости, определенной оценщиком.
Договор был заключен в мае 2014 года со сроком исполнения обязательств до 31.12.2015. По условиям договора подрядчик произвел авансовые платежи в размере 30% от суммы договора. В декабре 2014 года в бухгалтерию организации поступает пакет документов на оприходование первой части ТМЦ, образовавшихся в результате выполнения подрядчиком работ по демонтажу объектов. К этому времени истекает шестимесячный срок действия оценки рыночной стоимости, бухгалтерия возвращает без исполнения документы на оприходование ТМЦ со ссылкой на истечение срока действия оценки.
Правомочны ли действия бухгалтерской службы, принимая во внимание тот факт, что договор заключен и реализация ТМЦ в рамках действующего договора будет производиться до 31.12.2015 по цене, указанной в договоре (превышает рыночную стоимость на момент заключения договора)?
Прежде всего отметим, что стороны договора купли-продажи, безусловно, вправе установить цену отчуждаемого имущества по своему усмотрению, если в отношении такой сделки отсутствуют цены, устанавливаемые или регулируемые в соответствии с законодательством (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации вопрос возник в связи с определением стоимости материалов, полученных при демонтаже объектов основных средств, для целей принятия этих материалов к бухгалтерскому учету. Порядок определения стоимости материалов в этом случае регулируется не гражданским законодательством, а законодательством о бухгалтерском учете.
В соответствии с п. 2 ст. 5, ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» объекты бухгалтерского учета, в том числе активы, подлежат денежному измерению.
Согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом для целей упомянутого Положения под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
Также п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее — Методические указания) определено, что детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств.
Аналогичное правило предусмотрено п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), согласно которому материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания. При этом в силу п. 23 того же Положения формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.
Отсюда следует, что отчет оценщика не является единственным допустимым в соответствии с законодательством источником информации о текущей рыночной стоимости материалов для целей их оприходования при демонтаже объекта основных средств. Она может быть, определена, например, на основании анализа общедоступной информации о ценах приобретения данных видов имущества, справки территориального органа Росстата или другими способами. Как показывает правоприменительная практика, стоимость, по которой приходуются материалы, полученные при демонтаже основных средств, может быть определена и на основании цен реализации этих материалов, установленных в договорах купли-продажи, действующих на дату оприходования (смотрите в связи с этим постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2012 N Ф04-4787/12 по делу N А27-11762/2011).
С другой стороны, наличие установленной договором цены реализации материалов еще не означает, что такая цена соответствует их рыночной стоимости на дату оприходования этих ТМЦ продавцом.
Поскольку конкретной методики определения текущей рыночной стоимости материалов, полученных в результате демонтажа основных средств, ПБУ 5/01 не устанавливает, организации должна руководствоваться методикой, разработанной ею самостоятельно, в том числе исходя из Международных стандартов финансовой отчетности, и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008)). Так, например, организация, руководствуясь п. 30 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», может основывать такую оценку на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации материалов на момент их оприходования.
В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», п. 26 Федерального стандарта оценки «Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки (ФСО N 1)», утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 256 (далее — ФСО N 1), рыночная стоимость, определенная в отчете, является рекомендуемой для целей совершения сделки в течение шести месяцев с даты составления отчета, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ. В отчете оценщика указывается дата, по состоянию на которую определяется стоимость объекта оценки (часть четвертая ст. 11 Закона N 135-ФЗ, п.п. 5, 8 ФСО N 1).
При определении рыночной стоимости объекта оценки определяется наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на дату оценки на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства (п. 6 Федерального стандарта оценки Цель оценки и виды стоимости (ФСО N 2), утвержденного приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 255).
Из вышеизложенного следует, что оценщик определяет рыночную стоимость объекта оценки как наиболее вероятную цену отчуждения объекта на открытом рынке в условиях конкуренции на дату, по состоянию на которую определена его стоимость. При этом, как нам представляется, то обстоятельство, что указанная в отчете оценщика рыночная стоимость является рекомендуемой для совершения сделки с объектом в течение шести месяцев с даты составления отчета, само по себе не означает, что на дату совершения сделки рыночная стоимость имущества (стоимость, по которой оно может быть отчуждено на конкретную дату) не может измениться даже в течение указанного шестимесячного периода. Ни законодательство об оценочной деятельности, ни законодательство о бухгалтерском учете не связывают рыночную стоимость имущества, рекомендуемую для совершения сделки с ним, с понятием «текущая рыночная стоимость». Тем более не является очевидным соответствие этой стоимости текущей рыночной стоимости объекта в ситуации, когда с даты составления отчета об оценке прошло более шести месяцев.
Поэтому, с нашей точки зрения, вопрос о том, должны ли в рассматриваемом случае ТМЦ, полученные при демонтаже основных средств, приходоваться по стоимости, определенной в отчете об оценке, должен решаться в зависимости от методики определения текущей рыночной стоимости таких материалов, предусмотренной учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета. Материалы не могут быть оприходованы по рыночной стоимости, указанной в отчете оценщика, если она не соответствует их текущей рыночной стоимости. В отсутствие такой методики, на наш взгляд, организации необходимо провести анализ текущих рыночных цен на аналогичные материалы, используя источники информации, позволяющие получить достоверные сведения о рыночной стоимости данного имущества на дату оприходования (исходя из действующих ценовых предложений поставщиков аналогичных ТМЦ, с применением коэффициента пересчета цен, учитывающего изменение рыночных цен на соответствующие материалы с даты, на которую в отчете об оценке была определена их рыночная стоимость, и т.п.). Относится ли совершение соответствующих действий к компетенции бухгалтерской службы или иного подразделения организации, определяется внутренними организационно-распорядительными документами.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ерин Павел, Мягкова Светлана
Международная организация является плательщиком страховых взносов. Исполнительным органом организации является секретариат, местом нахождения которого является г. Москва. У данной организации меняется руководитель.
Каков порядок действий в данной ситуации?
Какие документы представляются в МИФНС, Фонды (ПФР, ФСС) (и представляются ли вообще)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация обязана уведомить о смене руководителя налоговый орган.
Уведомлять органы, осуществляющие контроль за уплатой страховых взносов, закон не требует.
Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что иностранными организациями признаются в том числе и международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (п. 2 ст. 11 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 84 НК РФ изменения в сведениях об иностранных организациях подлежат учету налоговыми органами по месту нахождения указанных обособленных подразделений на основании заявления иностранной организации. Одновременно с подачей такого заявления иностранная организация представляет документы, которые необходимы для учета таких сведений в налоговом органе и перечень которых утверждается Министерством финансов РФ. В силу п. 5.1 ст. 84 НК РФ форма такого заявления утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, то есть ФНС России.
В настоящее время применяется форма N 11ИС-Учет «Заявление иностранной организации об изменениях в ранее сообщенных в налоговый орган сведениях», приведенная в приложении N 9 к приказу ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@ (далее — Приказ). Порядок ее заполнения предусмотрен приложением N 30 к Приказу. Если заявление представляется в связи с изменением сведений о руководителе международной организации, созданной в Российской Федерации, следует заполнить страницу 001 заявления и приложение N 4 к нему (разделы II и IV Приложения N 30 к Приказу). Если заявление подписывается не руководителем организации, а ее представителем, к заявлению должна быть приложена доверенность, подтверждающая полномочия представителя.
На основании п. 1 ст. 2 и пп. «а» п. 1 части 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ, являются плательщиками страховых взносов. Обязанности плательщиков страховых взносов предусмотрены п. 2 и п. 3 ч. 3 ст. 28 этого закона. Обязанность таких лиц уведомлять органы, осуществляющие контроль за уплатой страховых взносов, об изменении сведений о руководителе ни указанным законом, ни иными нормативными актами не предусмотрена.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Котыло Игорь, Александров Алексей
