Организация ведет добычу песка строительного на основании лицензии, выданной на 10 лет в январе 2012 года, целевое назначение и виды работ — «Геологическое изучение, разведка и добыча строительного песка и песчано-гравийной смеси на участке». Общая площадь геологического отвода составляет 221,4 кв. км. После проведения поисково-оценочных и разведочных работ были утверждены запасы по нескольким месторождениям в пределах данного участка. Коммерческая целесообразность добычи песка документально организацией не устанавливалась.
В настоящее время расходы на проведение поисково-оценочных и разведочных работ отражаются организацией на счете 20 «Основное производство».
Правильно ли ведется учет, не нужно ли данные расходы собирать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в соответствии с положениями ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»?
ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (далее — ПБУ 24/2011) применяется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых (далее — поисковые затраты) на определенном участке недр (п. 2 ПБУ 24/2011).
ПБУ 24/2011 применяется в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляются поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена коммерческая целесообразность добычи, то есть вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых.
Соответственно, если в отношении участка недр установлена коммерческая целесообразность добычи, то в отношении затрат на геологоразведочные работы, выполняемые на этом участке недр, ПБУ 24/2011 не применяется (пп. «в» п. 3 ПБУ 24/2011).
При этом установить и подтвердить коммерческую целесообразность добычи организация должна самостоятельно. На наш взгляд, само по себе обнаружение запасов по нескольким месторождениям в пределах конкретного участка недр ещё не свидетельствует о безусловном установлении коммерческой целесообразности добычи. Кроме установления того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых более вероятно превысят понесенные затраты, необходимо выполнение условия о технической осуществимости добычи полезных ископаемых на данном участке недр и наличие у организации необходимых для добычи ресурсов. Заметим, что указание таких условий в ПБУ 24/2011 предполагает допустимость осуществления поисковых затрат при отсутствии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых.
Кроме того, в соответствии с п. 22 ПБУ 24/2011 организация должна обеспечить документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи.
В соответствии с п. 23 ПБУ 24/2011 при подтверждении коммерческой целесообразности добычи организация должна осуществить следующие последовательные действия:
- а) провести проверку признанных поисковых активов на обесценение и в случае его подтверждения признать их обесценение;
- б) перевести поисковые активы в состав основных средств, нематериальных или иных активов по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения);
- в) прекратить признание последующих затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов.
Форма документа, определяющая коммерческую целесообразность добычи, разрабатывается организацией самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)) с учетом требований части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Разработанную форму документа необходимо утвердить в учетной политике организации (п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций»).
Полагаем, что, пока организация документально не подтвердила установление вероятности превышения экономических выгод от добычи полезных ископаемых над понесенными затратами, в отношении поисковых затрат на этом участке недр следует применять положения ПБУ 24/2011.
Пунктом 4 ПБУ 24/2011 прямо установлено, что поисковые затраты могут признаваться в качестве внеоборотных активов (поисковых активов) и расходов по обычным видам деятельности. Причем, как следует из п. 11 ПБУ 24/2011, организация самостоятельно устанавливает виды поисковых затрат, признаваемых поисковыми активами, закрепляя свой выбор в учетной политике. Те поисковые затраты, которые организацией не отнесены к поисковым активам, признаются расходами по обычным видам деятельности.
Таким образом, по сути, ПБУ 24/2011 предоставляет право организации классифицировать понесенные затраты в качестве внеоборотных активов, но не обязывает это делать.
То есть затраты на проведения поисково-оценочных и разведочных работ могут отражаться организацией как расходы по обычным видам деятельности, в том числе на счете 20 «Основное производство», так и собираться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Решение о порядке учета принимает исключительно организация. В рассматриваемом случае принято решение учитывать указанные расходы в составе расходов по обычным видам деятельности, при наличии соответствующих положений в учетной политике, такое решение является полностью правомерным и не противоречащим нормам ПБУ 24/2011.
К сведению
При принятии альтернативного решения — учитывать поисковых затраты в качестве внеоборотных активов — порядок учета будет следующим.
Прежде всего следует учитывать, что поисковые активы могут быть как материальными, так и нематериальными, единица учета которых определяется организацией применительно к правилам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов соответственно (п.п. 6-10 ПБУ 24/2011).
В рассматриваемом случае, с учетом вышесказанного, полагаем, что до момента подтверждения коммерческой целесообразности добычи карьеры могут быть признаны в качестве материальных поисковых активов (если это предусмотрено учетной политикой) (смотрите также Приложение к ПБУ 24/2011). Тогда стоимость поискового актива, сформированная из фактических затрат на его сооружение, будет отражаться на счете 08, субсчет «Поисковые материальные активы» (п.п. 12-15 ПБУ 24/2011, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов)).
По материальным поисковым активам предусмотрена последующая оценка и начисление амортизации, которые осуществляются по правилам, предусмотренным для основных средств, и в порядке, определенном организацией (п.п. 16, 17 ПБУ 24/2011). В целях начисления амортизации материального поискового актива организация может открыть к счету 02 отдельный субсчет, тогда бухгалтерские записи могут быть следующими:
- Дебет 20 (23, 25)
- Кредит 02, субсчет «Амортизация материального поискового актива».
Кроме этого, на каждую отчетную дату организация должна проводить проверку поисковых активов на возможное появление признаков обесценения (п.п. 19, 20 ПБУ 24/2011).
Изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (далее — МСФО (IAS) 36), МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых» (далее — МСФО (IFRS) 6). В общем случае (если актив не переоценивался) любой убыток от обесценения немедленно признается в качестве прочего расхода в составе прибылей и убытков (п. 20 МСФО (IFRS) 6, п.п. 60, 61 МСФО (IAS) 36, п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99)):
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 08, субсчет «Поисковые материальные активы».Списываются материальные поисковые активы только при подтверждении коммерческой целесообразности добычи для определенного участка недр либо при признании добычи полезных ископаемых на нем бесперспективной и при условии, что указанные активы больше не используются в деятельности организации (в ином случае они переводятся по остаточной стоимости в состав основных средств) (п.п. 21-26 ПБУ 24/2011).
Согласно п. 25 ПБУ 24/2011 доходы или расходы от списания поисковых активов относятся на финансовые результаты организации, в частности записи от списания материального поискового актива, с учетом п. 11 ПБУ 10/99, в общем случае могут быть следующими:
- Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 08, субсчет «Поисковые материальные активы»
— списана учетная стоимость поискового актива;- Дебет 02, субсчет «Амортизация материального поискового актива» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— списана сумма накопленной по поисковому активу амортизации.Таким образом, стоимость карьера будет погашаться либо посредством начисления амортизации, либо в случае его обесценения единовременно списываться в состав расходов. Положения ПБУ 24/2011 не предусматривают такого основания для списания стоимости поискового актива, как ликвидация карьера.
В случае, если организация подтвердила коммерческую целесообразность добычи песка, прекращается признание и последующих затрат на данном участке недр в качестве поисковых активов (п. 23 ПБУ 24/2011). То есть в дальнейшем все осуществляемые организацией затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых признаются в соответствии с общим порядком учета тех ли иных расходов, установленным ПБУ 10/99 или иными положениями по бухгалтерскому учету, например, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01).
Какого-либо особого порядка признания поисковых затрат, в отношении которых нормы ПБУ 24/2011 не применяются, нормативными методическими актами по бухгалтерскому учету не установлено.
Так, затраты, относящиеся к конкретному карьеру, в общем порядке будут формировать первоначальную стоимость объекта основных средств в соответствии с п. 7, 8 ПБУ 6/01 (при условии соответствия актива требованиям п. 4 ПБУ 6/01). Тогда стоимость признанного основного средства (карьера) в общем порядке будет погашаться посредством начисления амортизации с отнесением сумм начисленной амортизации на счета учета затрат в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п. 17-25 ПБУ 6/01, п.п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99):
Дебет 20 (23, 25) Кредит 02, субсчет «Амортизация собственных основных средств».В случае, если конкретный карьер не соответствует условиям для признания его основным средством (например исходя из срока предполагаемой эксплуатации), то он отражается в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы» (п. 5 ПБУ 6/01, п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», План счетов).
В таком случае стоимость созданного актива списывается на счета затрат на производство (в дебет 20, 23, 25) единовременно на момент вода карьера в эксплуатацию либо посредством обоснованного распределения между отчетными периодами (в этом случае целесообразным будет предварительно использовать счет 97 «Расходы будущих периодов») (п.п. 18, 19 ПБУ 10/99). Выбранный порядок учета актива организация должна закрепить в учетной политике.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазукова Екатерина, Горностаев Вячеслав
