Организация — налоговый резидент РФ приобретает услуги у иностранных компаний — нерезидентов (исполнителей). Услуги оказываются на территории РФ. Договорами с иностранными компаниями могут быть предусмотрены расчеты как в предварительном порядке, так и по факту оказания услуг. Как правило, контрактом предусмотрена стоимость услуг с учетом российского НДС. На данный момент организация отражает операции по расчетам с иностранными исполнителями услуг на счете 76. Инвойс и акт оказания услуг составляются в иностранной валюте.
Можно ли отражать задолженность перед иностранным исполнителем на счете 60, а расчеты по удержанию суммы НДС из дохода контрагента — на счете 76 (это необходимо для целей управленческого учета, чтобы иметь возможность оценить валютные платежи и реальную стоимость услуг без налоговой составляющей по НДС)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация в своей учетной политике может предусмотреть возможность отражения операций по приобретению услуг с использованием счета 60, а расчетов по «агентскому» НДС — на счете 76.
Обоснование позиции:
Согласно части 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет — это формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета, предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете, в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами (часть 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).
Способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации относятся к способам ведения бухгалтерского учета.
Принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности — является учетной политикой организации (п. 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», далее — ПБУ 1/2008, часть 1 ст. 8 Закона N 402-ФЗ).
В соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе ПБУ 1/2008 и утверждается руководителем организации.
На основании п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать:
- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
- рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).
При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (п. 7 ПБУ 1/2008, часть 4 ст. 8 Закона N 402-ФЗ).
В соответствии с п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее — Положение N 34н) организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.
Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Минфином России.
Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте РФ — в рублях.
Имущество, обязательства и иные факты хозяйственной деятельности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежат оценке в денежном выражении (п. 23 Положения N 34н).
При этом записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения N 34н).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее — Инструкция), в частности, для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за потребленные услуги предназначен счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Счет 60 кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету услуг в корреспонденции со счетами учета соответствующих затрат.
Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей — по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета, в частности, должно обеспечить возможность получения необходимых данных по поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил, а также по не оплаченным в срок расчетным документам.
Счет 60 дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.
Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и другое.
Как видим, перечни операций, отражаемых на счетах 60 и 76, являются открытыми.
При этом, как правило, операции по приобретению услуг, используемых в основной деятельности организации, в том числе у иностранного исполнителя, отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 60.
В то же время если организация отражает расчеты с иностранным поставщиком услуг на счете 76, то это нельзя назвать ошибкой, так как операции отражаются в бухгалтерском учете своевременно и на основании первичных документов, при этом Инструкцией предоставлен выбор способа отражения операций по приобретению услуг у иностранного поставщика. Однако в учетной политике должны быть установлены перечни операций, отражаемых с использованием того или иного счета бухгалтерского учета.
Как правило, операции по приобретению услуг иностранного исполнителя и операции по выполнению обязанностей налогового агента, предусмотренные п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:
- Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
— в составе расходов учтены затраты на приобретение услуг без учета НДС, в рублях по курсу ЦБ РФ на дату признания расходов по услуге (п. 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», далее — ПБУ 3/2006); - Дебет 19 Кредит 60
— отражен НДС со стоимости услуг, оказанных иностранным исполнителем, в рублях по курсу ЦБ РФ на дату признания расходов по услуге; - Дебет 60 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— удержан НДС при оплате услуг иностранного исполнителя, по курсу ЦБ РФ на день платежа (письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303); - Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
— сумма удержанного НДС перечислена в бюджет; - Дебет 60 Кредит 52
— произведена оплата иностранному исполнителю; - Дебет 60 (91) Кредит 91 (60)
— отражена курсовая разница (п.п. 3, 11-13 ПБУ 3/2006); - Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— НДС принят к вычету (после фактической оплаты) (п. 3 ст. 171 НК РФ); - Дебет 19 (91) Кредит 91 (19)
— отражена курсовая разница в части НДС.
При оплате авансом:
- Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 52
— отражена сумма перечисленного аванса, по курсу ЦБ РФ на день платежа; - Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— из дохода иностранного контрагента удержана сумма НДС (по курсу на день платежа); - Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
— перечислена в бюджет сумма налога; - Дебет 20 (26, 44) Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— учтены расходы на приобретение услуг, по курсу на день платежа (п. 9 ПБУ 3/2006); - Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— отражена сумма НДС по услугам; - Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60, субсчет «Авансы выданные»
— зачтен аванс на стоимость оказанных услуг; - Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— НДС принят к вычету.
В рассматриваемой ситуации организация намеревается отражать задолженность перед иностранным исполнителем на счете 60, а расчеты по удержанию суммы НДС из дохода контрагента — на счете 76. Это необходимо для целей управленческого учета, чтобы иметь возможность оценить валютные платежи и реальную стоимость услуг без налоговой составляющей по НДС.
Отметим, что специальных Правил бухгалтерского учета (ПБУ) для учета дебиторской и кредиторской задолженности на данный момент не существует.
Как установлено п. 73 Положения N 34н, расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату (п. 75 Положения N 34н).
Каких-либо иных требований по отражению задолженности перед контрагентами не установлено. Не установлено также и то, что задолженность должна отражаться с учетом НДС на одном счете или субсчете.
По нашему мнению, предложенный в вопросе вариант отражения операций по расчетам с иностранным исполнителем возможен, так как такой учет не противоречит действующим нормативным актам по бухгалтерскому учету (Положению N 34н, ПБУ 1/2008, Инструкции). К тому же на основании п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой. При этом организация, как налоговый агент, уплачивает НДС за иностранного контрагента отдельным платежным поручением (абзац третий п. 4 ст. 174 НК РФ). Иными словами, у организации имеются первичные документы, на основании которых можно отразить в бухгалтерском учете суммы НДС отдельно от самой задолженности. Однако такой способ учета расчетов с иностранными исполнителями услуг должен быть предусмотрен учетной политикой организации. Для отражения «агентского НДС» в рабочем плане счетов необходимо предусмотреть отдельный субсчет счета 76.
В этом случае расчеты с иностранными контрагентами необходимо будет отразить следующими записями (пропустим проводки по курсовым разницам):
- Дебет 44 Кредит 60
— учтены затраты на приобретение услуг без учета НДС; - Дебет 19 Кредит 76, субсчет «НДС, удержанный налоговым агентом»
— отражен НДС со стоимости услуг, оказанных иностранным исполнителем; - Дебет 76, субсчет «НДС, удержанный налоговым агентом» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— удержан НДС при оплате услуг иностранного исполнителя; - Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
— сумма удержанного НДС перечислена в бюджет; - Дебет 60 Кредит 52
— произведена оплата иностранному исполнителю; - Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— НДС принят к вычету.
При оплате авансом:
- Дебет 60, субсчет «Авансы выданные» Кредит 52
— отражена сумма перечисленного аванса; - Дебет 76, субсчет «НДС, удержанный налоговым агентом» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— из дохода иностранного контрагента удержана сумма НДС; - Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51
— перечислена в бюджет сумма налога; - Дебет 44 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— учтены расходы на приобретение услуг без НДС; - Дебет 19 Кредит 76, субсчет «НДС, удержанный налоговым агентом»
— отражена сумма НДС со стоимости услуг; - Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60, субсчет «Авансы выданные»
— зачтен аванс на стоимость оказанных услуг; - Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— НДС принят к вычету.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Вахромова Наталья, Родюшкин Сергей
