Организация применяет общую систему налогообложения. Работнику при направлении в зарубежную командировку аванс в рублях был перечислен на банковскую карту. По возвращении из командировки работник представил в бухгалтерию с авансовым отчетом документы, подтверждающие расходы на проживание и проезд в иностранной валюте. Документов, подтверждающих курс обмена валюты, представлено не было.
По какому курсу валюты должна быть определена сумма командировочных расходов в рублях в данной ситуации?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
- С учетом противоречивых разъяснений официальных органов в случае отсутствия у работника документа, подтверждающего курс обмена валюты, пересчет для целей налогообложения расходов, выраженных в иностранной валюте, в рубли может быть осуществлен следующим образом:
- по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета;
- либо по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату выдачи подотчетных сумм.
Решение в данном случае организации необходимо принять самостоятельно, в том числе с учетом вероятности возникновения налоговых споров.
С целью исключения налоговых рисков целесообразно обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением персональной консультации.
2. Если в рассматриваемой ситуации обменный курс работник подтвердить не может, для отражения в бухгалтерском учете организации расходов на проезд и проживание следует осуществлять пересчет в рубли по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета. При наличии справки о покупке валюты (справки о движении денежных средств на счете) допустимо для пересчета использовать курс, указанный в этих документах.
Обоснование позиции:
Правовые аспекты
В соответствии со ст. 166 ТК РФ служебной командировкой является поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
В случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать ему, в частности, расходы по проезду и по найму жилого помещения (ст. 168 ТК РФ). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Особенности порядка направления работников в служебные командировки, как на территории РФ, так и на территории иностранных государств определяет Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее — Положение N 749).
В п. 26 Положения N 749, п. 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» указано, что работник в течение 3 рабочих дней по возвращении из командировки обязан представить работодателю авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются документы, подтверждающие расходы, связанные с командировкой. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии — руководителем, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем. Если работник по возвращению из командировки не представит в установленный срок авансовый отчет, то работодатель вправе удержать выплаченную сумму аванса из его заработной платы на основании абзаца третьего части второй ст. 137 ТК РФ.
Оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории РФ, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с Федеральным законом «О валютном регулировании и валютном контроле» (п. 16 Положения N 749).
Налог на прибыль
На основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при формировании налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе признавать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на командировки (в том числе на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения). Указанные расходы признаются при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Пунктом 5 ст. 252 НК РФ определено, что понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом пересчет таких расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода их признания в соответствии со ст.ст. 272 и 273 НК РФ.
В свою очередь, в соответствии с абзацем первым п. 10 ст. 272 НК РФ при методе начисления в общем случае расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Применительно к расходам на командировки датой признания расходов является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Заметим, что п. 10 ст. 272 НК РФ не содержит специального порядка пересчета в рубли выраженных в валюте командировочных расходов для случаев, когда курс валюты, по которому она приобреталась, подтвержден (не подтвержден) документально.
Вместе с тем специалисты Минфина России и налоговых органов разъясняют, что исходя из положений ст. 168 ТК РФ работодатель должен компенсировать работнику его фактические расходы, то есть сумму в рублях, которую он потратил для приобретения израсходованного количества валюты.
Так, в письмах Минфина России от 22.01.2016 N 03-03-06/1/2318, от 17.07.2015 N 03-03-06/41128, от 10.07.2015 N 03-03-06/39749 (при рассмотрении ситуаций, когда проживание в месте командировки работник оплачивает посредством банковской карты, на которую был перечислен аванс на командировочные расходы) отмечено, что данные расходы при направлении работников в зарубежные командировки следует определять исходя из истраченной суммы согласно первичным документам, оформленным в соответствии с положениями ст. 252 НК РФ, по обменному курсу, установленному банком на дату списания денежных средств. Курс обмена может быть подтвержден справкой о движении денежных средств на счете, заверенной банком.
Относительно случаев, когда аванс на командировку выдан работнику в рублях наличными, чиновники также разъясняют, что сумму командировочных расходов следует определять исходя из истраченной суммы согласно первичным документам на приобретение валюты. Курс обмена определяется по справке о покупке командированным лицом иностранной валюты. При этом в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления командировочных расходов, как отмечалось выше, признается дата утверждения авансового отчета (смотрите также письма Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/2059, от 03.09.2015 N 03-03-07/50836, от 15.06.2011 N 03-03-06/1/347, от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193, ФНС России от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408).
В этих же письмах даны разъяснения, по какому курсу следует пересчитывать в рубли расходы, выраженные в валюте, в случае, если командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену. При этом (как видно из писем, относящихся к разным периодам) мнение специалистов Минфина России по данному вопросу изменилось.
В более раннем письме финансового ведомства (письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/193) указывалось, что для упомянутого выше случая сумма подлежащих возмещению работодателем командировочных расходов работника определяется суммой в иностранной валюте по первичным документам об осуществлении расходов, а сумма расходов в рублях, признаваемая в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, определяется организацией путем пересчета суммы в иностранной валюте на дату признания расходов, то есть на дату утверждения авансового отчета в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ (иными словами, в общем порядке по норме абзаца первого п. 10 ст. 272 НК РФ). Аналогичное мнение было выражено специалистами ФНС России в письме от 21.03.2011 N КЕ-4-3/4408.
При этом в последних письмах Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/2059, от 03.09.2015 N 03-03-07/50836 представлена иная точка зрения:
В случае если командированный сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, по мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, сумму расходов в валюте можно сопоставить с подотчетной суммой в рублях, выданной в авансе по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату выдачи.
Учитывая, что в соответствии с п. 10 ст. 272 НК РФ в случае перечисления аванса, задатка на оплату расходов в валюте такие расходы пересчитываются по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток), то в ситуации, когда сотрудник не может подтвердить курс конвертации рублей в иностранную валюту в связи с отсутствием первичного документа по обмену, пересчет суммы в иностранной валюте производится по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату выдачи подотчетных сумм.
С последним мнением Минфина России согласен заместитель руководителя Контрольного управления ФНС России К.В. Новосёлов. При этом он отмечает, что порядок пересчета командировочных расходов, рекомендуемый Минфином России, следует из норм НК РФ и его не нужно устанавливать в рамках формирования учетной политики для целей налогового учета (смотрите рекомендованный материал).
На наш взгляд, использование в последних разъяснениях Минфина России положений абзаца четвертого п. 10 ст. 272 НК РФ не в полной мере соотносится с расчетами с подотчетными лицами в рамках служебных командировок.
Выдача работнику при направлении его в служебную командировку аванса (денежных средств под отчет) осуществляется в рамках трудовых отношений и направлена на исполнение установленной ст. 168 ТК РФ обязанности работодателя возмещать работнику командировочные расходы (в частности, расходы по проезду и найму жилого помещения). Перечисление на банковскую карту работника денежных средств на оплату командировочных расходов носит характер выдачи денежных средств под отчет, а не предварительной оплаты указанных расходов в порядке, предусмотренном гражданским законодательством (когда авансы перечисляются в рамках договорных отношений, например, по договору купли-продажи (ст. 487 ГК РФ), по договору подряда (ст. 711 ГК РФ)).
В этой связи мы полагаем, что выдача денежных средств под отчет не является авансом или задатком в понятии гражданского законодательства. В момент выдачи указанных средств работнику не происходит предварительной оплаты непосредственно услуг по проезду, по найму жилого помещения и др.
Кроме того, в рассматриваемой ситуации перечисление работникам авансов осуществляется в рублях. Если расчеты в командировке работники производят наличными или со своих личных банковских карт, сам факт несения затрат в иностранной валюте может возникнуть не ранее:
- перечисления денежных средств с карты работника в счет оплаты проезда и найма жилого помещения;
- оплаты услуг наличными денежными средствами в иностранной валюте.
Указанные обстоятельства, на наш взгляд, свидетельствуют о спорности применения положений абзаца четвертого п. 10 ст. 272 НК РФ в рассматриваемой ситуации.
По нашему мнению, при отсутствии у работника документов, подтверждающих курс обмена валюты, использование курса валюты (установленного ЦБ РФ) на дату утверждения авансового отчета не может быть квалифицировано в качестве ошибки. Противоречия в разъяснениях Минфина России могут являться свидетельством наличия в налоговом законодательстве неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должны трактоваться в пользу налогоплательщика (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2008 N А06-2176/2008).
На основании вышеизложенного мы полагаем, что в Вашей ситуации (при отсутствии у работника документа, подтверждающего курс обмена валюты) пересчет для целей налогообложения расходов, выраженных в иностранной валюте, в рубли может быть осуществлен следующим образом:
- по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета (с учетом «старых разъяснений»);
- либо по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату выдачи подотчетных сумм (с учетом «новых разъяснений»).
Решение в данном случае организация принимает самостоятельно, в том числе с учетом вероятности возникновения налоговых споров. Так, если на дату выдачи аванса подотчетному лицу курс иностранной валюты окажется ниже, чем на дату утверждения авансового отчета, и организация произведет пересчет именно на последнюю указанную дату, претензии налогового органа, по нашему мнению, возможны.
Для окончательного устранения сомнений по данному вопросу рекомендуем организации воспользоваться своим правом на обращение в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением персональной консультации. При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Если командированный сотрудник все же сможет предоставить организации документ, подтверждающий курс обмена валюты (справку банка о покупке иностранной валюты, справку о движении денежных средств на счете, заверенную банком), то расходы на проезд и наем жилого помещения, подтвержденные документами в иностранной валюте, можно будет пересчитать в рубли по курсу обмена, установленному обслуживающим банком на дату приобретения валюты (списания денежных средств с карты).
Бухгалтерский учет
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006).
В соответствии с п.п. 4, 20 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (п. 5 ПБУ 3/2006). Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте приведены в приложении к ПБУ 3/2006 (п. 6 ПБУ 3/2006).
Согласно приложению к ПБУ 3/2006 для такой операции в иностранной валюте, как расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории РФ, датой совершения операции в иностранной валюте считается дата утверждения авансового отчета.
Таким образом, выраженные в иностранной валюте расходы, связанные со служебными командировками и служебными поездками за пределы территории РФ, по общему правилу в целях бухгалтерского учета пересчитываются в рубли по курсу иностранной валюты к рублю на дату утверждения авансового отчета.
Абзацем вторым п. 9 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
По аналогии с налоговым учетом полагаем, что данная норма не актуальна для случаев выдачи командированному сотруднику средств под отчет. Кроме того, сам контекст приведенной нормы свидетельствует о том, что она применяется в тех случаях, когда аванс был перечислен в иностранной валюте.
На основании вышесказанного мы придерживаемся позиции, что, если в рассматриваемой ситуации обменный курс работник подтвердить не может, для отражения в бухгалтерском учете организации расходов на проезд и проживание следует осуществлять пересчет в рубли по курсу на дату утверждения авансового отчета.
В то же время, на наш взгляд, при наличии справки о покупке валюты (справки о движении денежных средств на счете) допустимо для пересчета использовать курс, указанный в этих документах. Рублевые разницы, которые могут возникнуть при пересчете командировочных расходов, выраженных в иностранной валюте, по курсу на дату утверждения авансового отчета, по сравнению с расходами по курсу, указанному в справке о покупке валюты, следует рассматривать в качестве финансового результата по операциям с иностранными валютами, а не в качестве курсовых (п. 21 ПБУ 3/2006) и отражать их в составе прочих доходов (расходов) с использованием счета 91.
Поскольку в ответе представлена наша позиция по заданному вопросу, обращаем внимание, что к изложенному следует относиться, как к нашему экспертному мнению.
Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор Овчинникова Светлана
Контроль качества ответа: Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
В марте 2016 года принят к учету и передан в эксплуатацию объект основных средств — крупный комплекс оборудования. Комплекс оборудования учитывается как единый объект основных средств (далее — ОС) под одним инвентарным номером.
В июне 2016 года поставщику предъявлена претензия о повышенном акустическом шуме лебедок, которые входят в состав ОС. В рамках исполнения гарантийных обязательств, согласно договору, поставщик произвел замену лебедок на новые, идентичные. Замена осуществлена одной датой. В учете необходимо отразить вывод неисправной части из состава ОС и ввод в состав того же ОС нового оборудования без изменения стоимости и в том же составе. Затрат на замену лебедок у предприятия (ФГУП) не было, поставщик производил все работы сам во исполнение гарантийных обязательств.
Какими проводками следует отразить данную хозяйственную операцию?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Замена лебедок в рамках гарантийных обязательств поставщика в данном случае не должна отражаться бухгалтерскими записями по балансовым счетам.
В инвентарной карточке комплекса оборудования должен быть отражен факт замены лебедок. Для этого может быть составлен акт о замене составных частей в объекте основных средств. Форма такого документа нормативными актами не предусмотрена, ФГУП вправе разработать форму акта самостоятельно.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 2 ст. 475, п. 1 ст. 518 ГК РФ при обнаружении покупателем неустранимых недостатков качества товара он вправе по своему выбору:
- отказаться от исполнения договора и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору.
Покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при условии, что они обнаружены в том числе в течение действия на товар гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ), причем в случае, когда на комплектующее изделие в договоре купли-продажи установлен гарантийный срок меньшей продолжительности, чем на основное изделие, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками комплектующего изделия, при их обнаружении в течение гарантийного срока на основное изделие (абзац второй данного пункта), а если на комплектующее изделие в договоре установлен гарантийный срок большей продолжительности, чем гарантийный срок на основное изделие, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, если недостатки комплектующего изделия обнаружены в течение гарантийного срока на него, независимо от истечения гарантийного срока на основное изделие (абзац третий данного пункта).
В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
При этом в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (абзац второй п. 6 ПБУ 6/01).
Согласно п. 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Затраты на ремонт объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 27 ПБУ 6/01, п.п. 7, 16, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Наоборот, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, но только если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).
Полагаем, что замену лебедок на новые без улучшения технических характеристик всего комплекса оборудования следует рассматривать в качестве ремонта основного средства (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2011 N Ф09-5749/11, письмо Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/647). В рассматриваемом случае речь идет о гарантийном ремонте.
В соответствии с п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания), изменение первоначальной стоимости объектов ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС.
В нормативных документах по бухгалтерскому учету понятия «реконструкция», «модернизация» и «капитальный ремонт» объектов ОС не определены.
При этом Минфин России в письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 предлагал при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» руководствоваться:
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Кроме того, можно пользоваться определениями из ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации.
Поскольку в рассматриваемой ситуации целью замены недоброкачественных лебедок является поддержание в работоспособном состоянии комплекса оборудования как единого объекта основных средств, полагаем, при условии того, что такая операция не приводит к изменению эксплуатационных характеристик комплекса, она может быть квалифицирована как ремонт ОС, который не приводит к изменению первоначальной стоимости и срока полезного использования (смотрите также письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95, от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/358, от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/140, от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67, от 22.06.2004 N 03-02-04/5). К такому же выводу приходят и суды (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.08.2014 N Ф02-3085/14 по делу N А78-4284/2013).
Однако в рассматриваемом случае расходов на ремонт (замену лебедок) у ФГУП не было, поскольку как поставку лебедок, так и операции по их монтажу и наладке бесплатно выполнил поставщик.
Получается, что проводок по счету 01 «Основные средства» в данном случае быть не может, поскольку изменение первоначальной стоимости объектов ОС в рассматриваемой ситуации не предусмотрено нормативными документами по бухгалтерскому учету. Могли бы быть проводки по счету 20 «Основное производство», если бы расходы на ремонт ОС несло ФГУП, но таких расходов у ФГУП не было.
Таким образом, нет необходимости отражать замену лебедок в рамках гарантийных обязательств поставщика бухгалтерскими записями по балансовым счетам в бухучете ФГУП.
Вместе с тем считаем нужным отразить замену лебедок в первичных бухгалтерских документах, а именно в инвентарной карточке объекта ОС.
В соответствии с п. 12 Методических указаний учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств (например унифицированной формы первичной учетной документации по учету основных средств N ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств», утвержденной постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 21 января 2003 г. N 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект.
В форме инвентарной карточки предусмотрены графы для отражения сведений о ремонтах, а также о качественных и количественных характеристиках приспособлений, принадлежностей и др. По нашему мнению, лебедки следует рассматривать как принадлежности в составе комплекса, следовательно, их замена должна отражаться в инвентарной карточке. Для этого может быть составлен акт о замене составных частей в объекте основных средств. Поскольку форма такого документа нормативными актами не предусмотрена, ФГУП вправе разработать форму акта самостоятельно.
К сведению:
На товар, переданный продавцом взамен товара, в котором в течение гарантийного срока были обнаружены недостатки, устанавливается гарантийный срок той же продолжительности, что и на замененный, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 4 ст. 471 ГК РФ).
Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Буланцов Михаил
Контроль качества ответа: Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
Организация признает полную сумму списанной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в качестве дохода для целей налогообложения прибыли. При этом списанные на убыток для целей бухгалтерского учета суммы начисленного (в прошлом) НДС с авансов не признаются расходами для целей налогообложения.
На основании какой статьи главы 21 НК РФ не включается в налогооблагаемую базу по НДС сумма списанной кредиторской задолженности в виде полученных авансов при истечении срока исковой давности?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумма списанной кредиторской задолженности в виде полученных авансов при истечении срока исковой давности не является объектом обложения НДС в силу положений п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 162 НК РФ.
Кроме того, вторичное обложение НДС полученных авансов, с которых уже был начислен НДС в бюджет, противоречит Конституции Российской Федерации.
Обоснование вывода:
Объект налогообложения НДС определен в п. 1 ст. 146 НК РФ. Объектом налогообложения признаются следующие операции:
- 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
- 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
- 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- 4) ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Списание кредиторской задолженности в виде полученных авансов является внереализационным доходом Организации. Эта операция не связана с движением товаров, работ или услуг. Соответственно, списание кредиторской задолженности не может являться объектом налогообложения по НДС.
Мы не исключаем, что налоговые органы могут рассматривать сумму списанной кредиторской задолженности с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Однако перечень сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), приведенный в п. 1 ст. 162 НК РФ, является закрытым, и списанная кредиторская задолженность там не поименована.
Как Вы уточнили, списываемая кредиторская задолженность является полученным в прошлом авансом. Однако при получении предоплаты ранее уже был начислен НДС согласно положениям п. 1 ст. 154 НК РФ. Включение в облагаемый оборот НДС одной и той же суммы второй раз повлечет двойное налогообложение, что противоречит Конституции России.
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно подчеркивал, что нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения не должно приводить к двойному налогообложению одного и того же экономического объекта, поскольку это нарушило бы принципы равного, справедливого и соразмерного налогообложения, вытекающие из статей 19, 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации (постановление Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 N 19-П «По делу о проверке конституционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус», постановление от 03.06.2014 N 17-П; определения от 14.12.2004 N 451-О, от 01.10.2009 N 1269-О-О, от 05.03.2014 N 590-О и др.).
Таким образом, исходя из совокупности проанализированных норм права суммы списываемой кредиторской задолженности по ранее полученным авансам не должны облагаться НДС.
К такому же выводу пришел Высший Арбитражный Суд РФ в определении от 08.02.2008 N 910/08: «Полученный внереализационный доход от списания кредиторской задолженности не подпадает под объект обложения НДС».
К сведению
В случае если речь идет о списании кредиторской задолженности, которая была получена в качестве предварительной оплаты товаров (работ, услуг), впоследствии не отгруженных (не выполненных), НДС, перечисленный в бюджет с этого аванса, к вычету не предъявляется. Дело в том, что статьи 171, 172 НК РФ предусматривают, что НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса, предъявляется к вычету:
- либо в момент отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
- либо в момент возврата аванса (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).
В рассматриваемом случае эти условия не выполнены. Значит, в момент списания кредиторской задолженности у организации отсутствуют основания для принятия к вычету суммы НДС, уплаченной с аванса (смотрите письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58). Смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 07.11.2012 по делу N А57-7766/2011, ФАС Московского округа от 19.03.2012 по делу N А40-75954/11-115-241.
Отметим также, что главой 25 НК РФ не предусмотрена возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанные в составе кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности (письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635). К аналогичным выводам приходят и суды (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.03.2015 N Ф09-829/15 по делу N А60-26746/2014, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2014 N 19АП-2502/13).
При отражении в доходах списанной кредиторской задолженности по полученному авансу следует иметь в виду, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ). То есть при отражении в доходах списанной кредиторской задолженности по полученному после 1 января 2009 года авансу НДС, исчисленный с аванса, в доходах отражать не надо. Смотрите также постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 25 ноября 2014 г. N 05АП-11808/14.
Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Буланцов Михаил
Контроль качества ответа: Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ Королева Елена
Между российской организацией и японской организацией заключен договор на оказание консультационных услуг, касающихся промышленного и научного опыта в сфере производства автозапчастей. Иностранная организация, являющаяся резидентом Японии, не имеет постоянного представительства в РФ и не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ.
Согласно договору об оказании консультационных услуг японская организация предоставляет российской организации следующие услуги по предоставлению информации, касающейся промышленного и научного опыта в сфере производства автомобилей и запасных частей к автомобилям:
- а) консультационные услуги по вопросам управления, предназначенные для отдела кадров;
- б) услуги по бухгалтерскому консультированию, по вопросам расчета и привлечения заемных средств;
- в) консультационные услуги по вопросам управления, предназначенные для отдела производственного контроля;
- г) консультации по иным вопросам управления компанией.
Подпадают ли данные услуги под пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ и какой доход должна удерживать российская организация с японской организации?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В целях исчисления налога на прибыль организаций рассматриваемые услуги, оказанные организацией — резидентом Японии российской организации, не подлежат налогообложению на территории РФ, в связи с чем у российской организации при выплате японской компании вознаграждения за оказанные услуги обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет РФ налога на прибыль не возникает.
Обоснование вывода:
В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Согласно п. 3 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ (письмо Минфина России от 13.04.2016 N 03-08-05/21290).
В соответствии с положениями ст.ст. 309 и 310 НК РФ при получении иностранной организацией доходов от источников в РФ согласно перечню видов доходов, приведенному в п. 1 ст. 309 НК РФ, российская организация, которая выплачивает доход такой иностранной организации, обязана исчислить и удержать с дохода налог на прибыль.
При этом к доходам от источников в РФ отнесены доходы, которые не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ, но выплачиваются российской организацией либо постоянным представительством другой иностранной организации, находящимся в РФ (письмо Минфина России от 02.10.2014 N 03-08-05/49455). Иных квалифицирующих признаков доходов от источников в РФ глава 25 НК РФ не содержит (письма Минфина России от 13.07.2012 N 03-03-10/75 и ФНС России от 19.09.2012 N ЕД-4-3/15573@, от 17.10.2012 N 03-03-06/1/555). Отметим, что данный перечень является открытым, включая, помимо поименованных в нем видов доходов, иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, относятся доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, в частности платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования:
- любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания;
- использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;
- использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
При этом, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).
В настоящее время действует Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Токио, 18 января 1986 г.) (далее — Конвенция) (письма Минфина России от 27.02.2012 N 03-08-13, ФНС России от 22.12.2015 N ОА-4-17/22482@).
В соответствии с подп. «b» п. 2 ст. 9 Конвенции доходы от авторских прав и лицензий, получаемые в качестве возмещения за информацию, касающуюся промышленного, торгового или научного опыта, могут облагаться налогами в договаривающемся государстве, в котором они возникают, в соответствии с законодательством этого договаривающегося государства. Однако взимаемый налог не должен превышать 10% валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий, если лицо, фактически имеющее право на эти доходы, является лицом с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве. При этом согласно п. 4 ст. 9 названной конвенции доходы от авторских прав и лицензий возникают в договаривающемся государстве, если плательщиком является лицо с постоянным местопребыванием в этом договаривающемся государстве.
Как мы поняли из вопроса, приобретение услуги, связанной с получением консультационных услуг, не дает право покупателю на использование авторских прав при отсутствии договора об использовании этих прав. В этом случае доходы организации не относятся к доходам, перечисленным в пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ (смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2005 N А05-25707/04-9). Суд указал, что выплаченные иностранным компаниям суммы за подписку на котировки цен на нефть и подписку по электронной почте на иностранный журнал не подлежат обложению налогом на доходы у источника их выплаты (российской организации). Доводы инспекции о том, что в силу пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной компании относится использование информации как объекта интеллектуальной собственности, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта, отклонены судом. Положения данной нормы касаются использования авторских прав на объекты интеллектуальной собственности. В данном случае общество выступило лишь в роли потребителя информационных услуг для собственных нужд, а не для тиражирования или распространения этих услуг за вознаграждение третьим лицам.
Кроме того, такие доходы нельзя рассматривать и в качестве иных аналогичных доходов (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 23.06.2014 N 03-00-08/2/29954, при толковании термина «иные аналогичные доходы» следует учитывать, что в п. 1 ст. 309 НК РФ приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, а именно доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории РФ. При этом в пп.пп. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ приведен примерный перечень таких доходов. Поскольку все возможные случаи предусмотрены быть не могут, в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ указано на аналогичные, то есть также не связанные с предпринимательской деятельностью на территории РФ доходы иностранной организации («пассивные» виды доходов).
Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.03.2008 N Ф03-А73/08-2/509 суд установил, что к услугам, которые не подпадают под действие нормы пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ, нельзя применить и норму пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ, поскольку пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ причисляет к доходам от источников в Российской Федерации иные аналогичные доходы.
Тогда доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории РФ и не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (п. 1 ст. 310, п. 2 ст. 309 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 01.09.2009 N 03-03-06/4/71, от 28.07.2009 N 03-03-06/1/491). Например, в письме Минфина России от 29.04.2011 N 03-08-05 по вопросу налогообложения доходов китайской организации по договору на оказание консультационных услуг сообщено, что согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп.пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации и не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Консультационные услуги, касающиеся промышленного и научного опыта в сфере производства автозапчастей (не связанные с передачей прав на объекты интеллектуальной собственности для использования на территории РФ), связаны с обычной предпринимательской деятельностью, и вознаграждение за такие услуги не относится к «пассивным» видам доходов.
Следовательно, у российской организации в рассматриваемой ситуации не возникает обязанностей налогового агента при выплате японской компании дохода за оказанные ею консультационные услуги.
Вместе с тем согласно абзацу 1 п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ и не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
То есть, если деятельность иностранной организации не приводит к образованию на территории РФ постоянного представительства по п. 2 ст. 306 НК РФ, у российской организации не возникает обязанности налогового агента в силу абзаца 1 п. 2 ст. 309 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 25.03.2015 N 03-08-05/16232, от 25.05.2015 N 03-07-14/29943).
Если иностранная организация оказывает услуги на территории РФ и осуществляет такую деятельность на постоянной основе, это может привести к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в РФ. В данном случае иностранная организация на основании ст. 246 НК РФ будет являться самостоятельным плательщиком налога на прибыль в РФ. То есть у источника выплаты не возникнет обязанностей налогового агента (смотрите письма Минфина России от 07.04.2014 N 03-08-05/15485, от 06.05.2009 N 03-03-06/1/302).
Как было указано выше, согласно п. 1 ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Для целей Конвенции термин «постоянное представительство» означает любое постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется коммерческая деятельность лица с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве (п. 1 ст. 4 Конвенции, письмо Минфина России от 26.06.2007 N 03-08-05).
Поскольку в рассматриваемой ситуации японская компания не имеет на территории РФ постоянного представительства, то к доходам этой организации от оказания ей услуг применяется общая норма ст. 5 Конвенции, согласно которой такой доход подлежит обложению налогом в Японии, что не противоречит п. 2 ст. 309 НК РФ, согласно которой доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ и не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
В связи с указанным в рассматриваемой ситуации российская организация не признается налоговым агентом в отношении дохода, выплачиваемого японской организации за консультационные услуги.
Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор, член МоАП Каратаева Татьяна
Контроль качества ответа: Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор, член МоАП Мельникова Елена
