Вновь созданная организация (ООО) применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В обществе два учредителя с равными долями в уставном капитале.
Один из учредителей выразил желание внести денежные средства для увеличения чистых активов.
Будут ли являться эти денежные средства доходом? Возможно ли создавать добавочный капитал в новой организации?
Каков бухгалтерский и налоговый учет денежных средств, вносимых учредителем вновь созданной организации с целью увеличения чистых активов?
В рамках данного ответа мы не оцениваем с правовой точки зрения ситуацию, когда денежные средства в имущество общества вносятся только одним учредителем.
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поступление денежных средств в виде вклада участника в имущество ООО для целей бухгалтерского учета доходом не является. Вклад в имущество общества подлежит отражению в бухгалтерском учете этого общества в составе добавочного капитала.
ООО вправе не учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы в виде денежных средств, переданных одним из его учредителей, если целью такой передачи является увеличение чистых активов общества.
Обоснование вывода:
Гражданско-правовые аспекты
Общество с ограниченной ответственностью (далее также — ООО) должно следить за соответствием стоимости чистых активов размеру уставного капитала. ООО вправе создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и в размерах, которые установлены уставом общества (ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон N 14-ФЗ)).
Порядок увеличения стоимости чистых активов ООО может быть отражен в его уставе (п. 2 ст. 12 Закона N 14-ФЗ). Закон также не содержит запрета увеличивать стоимость чистых активов по волеизъявлению участников.
При внесении вкладов в имущество ООО учитываются положения ст. 27 Закона N 14-ФЗ.
По общему правилу вклады в имущество общества вносятся всеми участниками ООО пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества (п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ).
При этом согласно п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ вклады в имущество общества не изменяют размер и номинальную стоимость долей участников в его уставном капитале. Пунктом 14 постановления ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 N 90/14 разъяснено, что данные вклады не являются вкладами в уставный капитал.
При вкладе в имущество ООО денежных средств документом, подтверждающим внесение участником вклада, является приходный кассовый ордер.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Таким образом, поступление денежных средств в виде вклада участника в имущество общества для целей бухгалтерского учета доходом не является.
Законодательством по бухгалтерскому учету не определен конкретный порядок отражения в учете активов, переданных участниками (учредителями) в качестве вклада в имущество общества.
Вместе с тем согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в письмах от 27.11.2014 N 07-01-06/60407, от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45463, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 13.04.2005 N 07-05-06/107, исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), вклад в имущество хозяйственного общества подлежит отражению в бухгалтерском учете этого общества по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала.
В соответствии с Инструкцией для обобщения информации о добавочном капитале организации предназначен счет 83 «Добавочный капитал».
Отметим, что непосредственно Инструкцией предусмотрено отражение по кредиту счета 83 в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» только следующих сумм:
- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, — в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;
- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.
То есть перечень операций, отражаемых с использованием счета добавочного капитала, является закрытым и такой источник финансирования, как вклады участников в имущество общества, в нем не упоминается.
Наряду с этим п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) допускает учет в составе добавочного капитала, кроме вышеуказанных, и других аналогичных сумм.
Согласно п. 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации.
В п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» указано, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из данного положения и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Исходя из изложенного, полагаем, что сумму вклада учредителя в имущество ООО, внесенную сверх его вклада в уставных капитал (в том числе с целью увеличении чистых активов), можно считать «аналогичной суммой» и отражать в составе добавочного капитала общества.
Обращаем внимание, что при отражении операции по внесению учредителем вклада в имущество общества необходимо задействовать также счет 75 «Расчеты с учредителями», поскольку этот счет используется во всех случаях расчетов общества с учредителями (участниками). Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю (участнику) (смотрите Инструкцию).
С учетом изложенного бухгалтерские записи ООО в рассматриваемом случае могут быть следующими:
Дебет 75, субсчет «Вклад в имущество» Кредит 83
— отражено увеличение добавочного капитала общества за счет дополнительного вклада участника;
Дебет 51 Кредит 75
— получены денежные средства в счет увеличения добавочного капитала.
Отметим, что бухгалтерское законодательство не содержит запретов на формирование добавочного капитала вновь созданной организацией.
Налоговый учет
Организации, применяющие УСН, на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитывают:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При определении объекта налогообложения данными организациями не учитываются, в частности, доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Так, в силу пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в доходах не учитываются имущество, имущественные и неимущественные права в размере их денежной оценки, переданные хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала или фондов, соответствующими акционерами и участниками.
При этом норма пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (в целях непризнания в налоговом учете дохода) не содержит ограничений, касающихся размера вклада передающей стороны в уставном капитале получающей стороны, а также ограничения в части передачи полученного имущества третьим лицам (смотрите, например, письма Минфина России от 20.02.2012 N 03-11-06/2/26, от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257, от 18.04.2011 N 03-03-06/1/243, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/160, ФНС России от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19653, от 23.05.2011 N АС-4-3/8157@).
Заметим также, что специалисты Минфина России считают правомерным применение данной нормы в случае, если имущество передано налогоплательщику — хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов одним из его участников (письмо от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71620).
Таким образом, чтобы воспользоваться нормой пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, необходимо соблюсти только одно условие — целью передачи участником имущества обществу является увеличение стоимости чистых активов (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 17.09.2015 N 03-03-06/2/53555).
Причем рассматриваемая норма не определяет способы передачи имущества или выражения волеизъявления участником общества. Нормами НК РФ не установлен предельный размер увеличения стоимости чистых активов в целях применения указанной льготы.
Учитывая вышесказанное, мы считаем, что в рассматриваемой ситуации ООО вправе не учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы в виде денежных средств, переданных одним из его учредителей, если целью такой передачи является увеличение чистых активов общества.
По нашему мнению, цель передачи имущества (денежных средств) участником целесообразно подтвердить документально. Документом, подтверждающим цель передачи имущества, может служить, например, протокол общего собрания участников ООО, в котором должно быть указано, что такая передача производится в целях увеличения чистых активов.
Можно также оформить документ, обосновывающий необходимость увеличения чистых активов (справку, расчет). В то же время такого требования положения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержат.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
Акционерное общество (АО) осуществило дополнительную эмиссию акций в 2015 году. Акции были оплачены приобретателем (материнской компанией) в 2015 году. При этом государственная регистрация изменения уставного капитала АО произошла в 2016 году.
По состоянию на 31.12.2015 в учете АО отражена кредиторская задолженность на счете 75 на сумму полученных денежных средств от акционера в счет оплаты акций дополнительного выпуска.
В каком разделе пояснительной записки к бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть информацию об изменении уставного капитала — в разделе «Капитал» или в разделе «Кредиторская задолженность» (приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В настоящее время допустимы два варианта отражения информации о кредиторской задолженности, образовавшейся на счете 75 «Расчеты с учредителями».
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.
На основании п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах.
В свою очередь, из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее — Инструкция), утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, следует, что записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся, в частности, в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
Поскольку соответствующие изменения в учредительные документы акционерного общества были внесены в 2016 году, следовательно, и запись по кредиту счета 80, связанная с увеличением уставного капитала, будет сделана в 2016 году.
Таким образом, по состоянию на 31.12.2015 в учете организации числится кредиторская задолженность по счету 75 «Расчеты с учредителями» в сумме, уже перечисленной в 2015 году приобретателем дополнительно размещенных акций, и по счету 80 прежний, ранее зарегистрированный (до дополнительного выпуска акций) размер уставного капитала.
По общему правилу кредиторская задолженность отражается по строке 1520 раздела V бухгалтерского баланса.
В то же время, по мнению финансового ведомства, исходя из Инструкции, в бухгалтерском учете хозяйственного общества стоимость полученных от акционеров или участников денежных средств и иного имущества в связи с увеличением размера уставного капитала общества (до регистрации соответствующих изменений учредительных документов) показывается по отдельной статье в разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (приложение к письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027)). Ранее (письмо Минфина России от 09.04.2007 N 07-05-06/86) финансовое ведомство также рекомендовало при отражении в учете операций по увеличению уставного капитала руководствоваться Инструкцией.
Однако, на наш взгляд, из норм Инструкции подобный вариант отражения не следует. Как уже было указано нами выше, Инструкция предусматривает, что соответствующие записи по счету 80 делаются только после внесения изменений в учредительные документы общества.
Возможно, что предлагаемый Минфином России способ направлен на информирование пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности о том, что увеличение уставного капитала общества еще не зарегистрировано уполномоченными органами.
Помимо Инструкции, чиновники также приводят положения ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99), из п. 2 которого следует, что вклад участника организации доходом не является. По нашему мнению, данные положения ПБУ 9/99 нисколько не противоречат отражению уплаченных акционером до внесения изменений в учредительные документы общества денежных средств на счете 75 в составе кредиторской задолженности.
В этой связи мы придерживаемся позиции, что акционерному обществу полученные на приобретение размещенных дополнительных акций денежные средства можно учитывать в бухгалтерском балансе в составе кредиторской задолженности.
Если следовать данной позиции, то информацию о величине такой задолженности следует привести в разделе «Кредиторская задолженность» пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Если же руководствоваться мнением Минфина России, то можно предположить, что информация о данной задолженности общества будет отражена в разделе «Капитал» пояснений.
Разъяснениями уполномоченных органов, касающимися отражения такой задолженности в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, мы не располагаем.
Как определено в п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (с основными требованиями МСФО, характеризующими изменение собственного капитала организаций за период, Вы можете ознакомиться в материале: Формирование отчета об изменениях капитала организаций в соответствии с новыми требованиями РСБУ и МСФО (Т.Ю. Дружиловская, «Международный бухгалтерский учет», N 24, июнь 2012 г.)).
В этой связи считаем, что Ваша организация вправе выбрать один из возможных вариантов отражения денежных средств, полученных от акционера до момента внесения изменений в учредительные документы, и закрепить его в учетной политике.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаев Вячеслав
ООО (микропредприятие, г. Москва) находится на общей системе налогообложения. По договору коммерческой концессии ООО передает права на использование товарного знака ООО-1. Договор зарегистрирован в Роспатенте сроком на 3 года. ООО-1 выплачивает вознаграждение в виде 5% от объема продаж.
Согласно условиям договора вознаграждение выплачивается поквартально (в течение 20 дней после окончания квартала ООО-1 представляет расчет и производит уплату вознаграждения). Предоставление прав на использование товарного знака является для предприятия разовой сделкой (то есть не относится к основным видам деятельности). В бухгалтерском и налоговом учете доходы признаются в общем порядке (метод начисления).
В учете организации сформирован нематериальный актив, стоимость которого включает в себя стоимость товарного знака (права использования которого предоставлены по договору), а также других объектов. Помимо передачи прав на использование товарного знака ООО-1 предприятие продолжает использовать товарный знак в своей деятельности.
Подлежит ли разделению учтенный на счете 04 нематериальный актив?
Каким образом должен исчисляться НДС в условиях, когда в договоре нет указаний на то, что вознаграждение включает в себя сумму НДС? Какие возможны налоговые риски в случае, если в нарушение условий договора ООО-1 будет оплачивать не 5% от объема продаж, а меньшую сумму (например 3%)?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Доходы от предоставления права пользования товарным знаком включаются в состав прочих доходов в бухгалтерском учете и в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций с учетом изложенных ниже особенностей.
В рассматриваемой ситуации организация может не отражать обособленно в бухгалтерском учете часть сложного объекта нематериальных активов.
Предприятие вправе исходить из того, что предъявляемая им пользователю товарного знака сумма НДС должна выделяться из указанной в договоре цены расчетным методом, т.е. с применением расчетной ставки НДС.
В рассматриваемой ситуации налоговые обязательства организации по налогу на прибыль и НДС должны определяться исходя из размера вознаграждения, предусмотренного договором, т.е. 5% от объема продаж, даже в том случае, если пользователь перечислит 3%. Применение организацией иного порядка весьма вероятно повлечет за собой возникновение претензий со стороны налогового органа.
Обоснование позиции:
По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) (п. 1 ст. 1027 ГК РФ).
Согласно п. 4 ст. 1027 ГК РФ к договору коммерческой концессии соответственно применяются правила раздела VII ГК РФ о лицензионном договоре, если это не противоречит положениям главы 54 ГК РФ и существу договора коммерческой концессии.
В соответствии со ст. 1030 ГК РФ вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых и (или) периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.
Бухгалтерский учет
Поскольку в рассматриваемой ситуации сделка с ООО-1 носит разовый характер и не является основным видом деятельности предприятия, то доходы от предоставления права пользования товарным знаком следует включать в состав прочих доходов (п.п. 5, 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99)), т.е. отражать их по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (смотрите План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В силу п. 15 ПБУ 9/99 платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99.
Исходя из п. 12 ПБУ 9/99, для признания в бухгалтерском учете доходов от предоставления права пользования интеллектуальной собственностью должны быть одновременно соблюдены следующие условия:
- а) организация имеет право на получение дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- б) сумма дохода может быть определена;
- в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
До получения от пользователя товарного знака расчета подлежащего уплате вознаграждения, которое зависит от объема продаж пользователя товарного знака, у правообладателя отсутствует возможность определить как сам факт наличия у него дохода (нельзя исключать вероятности того, что объем продаж пользователя за квартал будет равен нулевой величине), так и конкретную сумму причитающегося ему вознаграждения. Поэтому до момента получения от пользователя документов, позволяющих установить сумму доходов правообладателя, по нашему мнению, оснований для отражения доходов в бухгалтерском учете не возникает.
В этой связи, мы полагаем, доходы в рассматриваемой ситуации следует признавать по факту получения от пользователя расчета вознаграждения (дополнительно смотрите п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Доход признается правообладателем в размере 5% от объема продаж пользователя (п.п. 10.1, 6, 6.1 ПБУ 9/99).
В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007) единицей бухгалтерского учета нематериальных активов (далее также — НМА) является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
Согласно п. 38 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование (при сохранении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации), не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя (лицензиара). Начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится правообладателем (лицензиаром).
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации в качестве инвентарного объекта нематериальных активов учитывается сложный объект, включающий в себя, в том числе, исключительное право на товарный знак. При этом, передав право использования товарного знака, организация оставила за собой право использования его в своей деятельности и использует его в своей деятельности. ПБУ 14/2007 не регламентирует случаев, когда часть сложного объекта НМА передана в пользование другой организации, при этом правообладатель продолжает использовать эту часть сложного объекта НМА и в своей деятельности.
Здесь следует учитывать, что НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007 (п. 16 ПБУ 14/2007).
В нормативных актах по бухгалтерскому учету отсутствуют прямые указания на то, что предоставление права использования части сложного НМА является основанием для изменения его первоначальной стоимости.
Отметим также, что предоставление права пользования частью сложного НМА не является выбытием такой части (п. 34 ПБУ 14/2007).
В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008) если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Поскольку рассматриваемый случай нормативными актами по бухгалтерскому учету не регламентирован, по нашему мнению, организация в рассматриваемой ситуации (с учетом тех обстоятельств, что сделка является для нее разовой и данный вид деятельности не является основным, предоставленная в пользование часть НМА продолжает использоваться и в основной деятельности организации) может не отражать обособленно в бухгалтерском учете часть сложного объекта НМА.
Налог на прибыль
Поскольку в рассматриваемой ситуации сделка с ООО-1 носит разовый характер и не является основным видом деятельности налогоплательщика, доходы от предоставления в пользование прав на товарный знак признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 5 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 18.07.2007 N 03-11-05/161, смотрите также письма Минфина России от 02.04.2012 N 03-11-11/109, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/74).
При применении метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).
До получения от пользователя товарного знака расчета подлежащего уплате вознаграждения, которое зависит от объема продаж пользователя товарного знака, у правообладателя отсутствует возможность определить как сам факт наличия у него дохода (нельзя исключать вероятности того, что объем продаж пользователя за квартал будет равен нулевой величине), так и конкретную сумму причитающегося ему вознаграждения.
В рассматриваемой ситуации согласно условиям договора расчет предоставляется, а вознаграждение выплачивается поквартально, не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Соответственно, получаемое налогоплательщиком вознаграждение является доходом, относящимся к предыдущим периодам.
В соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности и в виде иных аналогичных доходов датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Как мы видим, указанная норма допускает возможность признания доходов не только в том периоде, к которому они относятся, но и на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, которая может наступить в следующем периоде.
В письме УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966 в отношении пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ разъяснено, что налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать дату признания дохода для целей налогообложения прибыли исходя из положений ст. 271 НК РФ, отразив данное положение в учетной политике.
Тем не менее следует учитывать, что в отношении применения в некоторой степени схожей нормы — пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ — из некоторых разъяснений Минфина России следует, что необходимо ориентироваться на ту дату, которая наступит раньше (письма Минфина России от 28.06.2012 N 03-03-06/1/328, от 04.06.2012 N 03-03-06/1/288).
Вместе с тем в постановлении ФАС Московского округа от 15.03.2013 N Ф05-724/13 по делу N А40-54227/2012 указывается, что в налоговом законодательстве отсутствует обязанность налогоплательщика фиксировать свой выбор даты осуществления внереализационных и прочих расходов в виде затрат на оплату сторонним организациям за предоставленные ими услуги в учетной политике для целей налогообложения. В случае, если налогоплательщик признает затраты на оплату таких работ не в момент подписания акта, а в периоде осуществления расчетов за оказанную услугу, то данные действия полностью соответствуют требованиям пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно решить, на какую дату он будет признавать доходы в виде вознаграждения за право пользования товарным знаком (на последний день отчетного (налогового) периода, к которому они относятся, или на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров (не позднее 20 числа первого месяца квартала, следующего за истекшим), или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов).
НДС
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях исчисления НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В контексте положений главы 21 НК РФ предоставление правообладателем права использовать исключительное право на товарный знак по договору коммерческой концессии может быть рассмотрено в качестве реализации услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-04-08/60, п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Данная операция не подпадает под действие п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ (в частности пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), поэтому облагается НДС (смотрите также письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-11/330).
При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
На основании п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.
В п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 указано, что по смыслу положений п.п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет НДС по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим высший суд указал, что, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма НДС выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в договоре нет указаний на то, что сумма вознаграждения включает в себя НДС. Однако это не позволяет говорить о том, что в договоре имеются прямые указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС. Из условий рассматриваемой ситуации не следует, что цену договора стороны целенаправленно установили без НДС. Как мы поняли, договор не содержит условий о том, что пользователь (ООО-1) обязан уплатить правообладателю НДС сверх цены договора.
В этой связи, на наш взгляд, предприятие вправе исходить из того, что предъявляемая им пользователю сумма НДС должна выделяться из указанной в договоре цены расчетным методом, т.е. с применением расчетной ставки НДС 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Особенностей обложения НДС для рассматриваемого случая главой 21 НК РФ не предусмотрено. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации обязанность по исчислению НДС у правообладателя возникает не ранее момента получения от пользователя товарного знака расчета подлежащего уплате вознаграждения, на основании данных которого правообладатель будет исчислять НДС.
Однако поскольку такое вознаграждение относится к предыдущему налоговому периоду (ст. 163 НК РФ), мы не можем исключать вероятности того, что налоговые органы будут настаивать на необходимости включения вознаграждения в налоговую базу по НДС на последнее число квартала, за который оно получено.
Уплата пользователем вознаграждения в виде 3% от объема продаж
В целях налогообложения прибыли доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ) и при применении метода начисления признаются независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Налоговая база по НДС также определяется исходя из стоимости реализованных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154 НК РФ).
В данном случае доходы организации будет формировать сумма причитающегося ей по условиям договора вознаграждения, а не фактически уплаченного вознаграждения.
При этом следует учитывать, что согласно ст.ст. 309, 310 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями договора и требованиями закона, при этом односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются.
Согласно нормам ст. 425 ГК РФ после заключения договора его условия становятся обязательными для его сторон.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации налоговые обязательства организации по налогу на прибыль и НДС должны определяться исходя из размера вознаграждения, предусмотренного договором, т.е. 5% от объема продаж, даже в том случае, если пользователь перечислит 3%. Применение организацией иного порядка, весьма вероятно, повлечет за собой возникновение претензий со стороны налогового органа.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
Автономная некоммерческая организация (далее — АНО) планирует открыть филиал, который будет располагаться за пределами территории РФ (в Японии). Для работы в филиале будут приняты граждане Японии. Сотрудники головной организации, находящейся в РФ, будут направляться в командировку на срок не более 2-х недель.
Какие налоги подлежат уплате в связи с этим (филиал будет участвовать в расчетах, но предпринимательскую деятельность осуществлять не будет)? Какую отчетность должно представлять АНО, расположенная на территории РФ и открывшая филиал в Японии?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Отчетность, связанная с деятельностью филиала, открытого автономной некоммерческой организацией на территории Японии, представляется на территории РФ в составе отчетности в целом по организации в общеустановленном порядке.
Составлять и представлять в соответствующие ведомства отдельную отчетность по филиалу, расположенному в иностранном государстве, не требуется.
Обоснование вывода:
Бухгалтерская отчетность
Обязанность по представлению в налоговой орган годовой бухгалтерской отчетности возложена на налогоплательщиков (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать, соответственно, налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ).
На основании ст. 11 НК РФ для целей НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.
Представительства и филиалы российского юридического лица, в том числе расположенные на территории иностранного государства, юридическими лицами не являются (п. 3 ст. 55 ГК РФ).
Таким образом, филиал российской организации, открытый в Японии, в налоговый орган РФ бухгалтерскую отчетность самостоятельно представлять не должен.
В соответствии с частью 6 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. При этом бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте РФ (часть 7 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).
Таким образом, в рассматриваемом случае организация должна составлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей своей деятельности. В бухгалтерской отчетности должны быть учтены в том числе и показатели деятельности филиала, расположенного в Японии. Составленная таким способом годовая отчетность представляется в налоговый орган по месту государственной регистрации организации (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Составлять и представлять в налоговый орган отдельную бухгалтерскую отчетность по филиалу, расположенному в иностранном государстве, не требуется (смотрите также письмо Минфина России от 18.04.2014 N 02-01-11/18098).
Отметим также, что в настоящее время конкретный порядок бухгалтерского учета в организациях, имеющих в своем составе обособленные подразделения, законодательно не установлен. В связи с этим каждая организация вправе в силу п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» разработать соответствующую методику самостоятельно, руководствуясь, в частности, действующими положениями по бухгалтерскому учету, а также Международными стандартами финансовой отчетности.
Налоговая отчетность
Налог на прибыль
Российские организации, вне зависимости от организационно-правовой формы (в том числе автономные некоммерческие организации), признаются плательщиками налога на прибыль на основании п. 1 ст. 246 НК РФ.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль для организаций, имеющих обособленные подразделения, в том числе расположенные на территории иностранного государства, установлен ст. 288 НК РФ.
При этом, если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 НК РФ (п. 5 ст. 288 НК РФ, письмо Минфина России от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8743).
В частности:
- доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в России, так и за ее пределами;
- при определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ;
- суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в России.
При этом расчет доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, расположенное на территории иностранного государства, предусмотренный п. 2 ст. 288 НК РФ, не производится. Сумма налога на прибыль в этой части зачисляется в бюджет РФ по месту нахождения головной организации с учетом положений ст. 284 НК РФ (письма УФНС России по г. Москве от 07.02.2007 N 20-12/012409, от 17.11.2006 N 20-12/101928).
Статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
В настоящее время действует Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Токио, 18 января 1986 г.) (далее — Конвенция) (письма Минфина России от 27.02.2012 N 03-08-13, ФНС России от 22.12.2015 N ОА-4-17/22482@).
Конвенция применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах (п. 1 ст. 1 Конвенции).
В Японии Конвенция распространяет свое действие в том числе на налог с корпораций и подоходный налог (п. 1 ст. 2 Конвенции).
При этом прибыль, получаемая от коммерческой деятельности лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, подлежит налогообложению только в этом Договаривающемся Государстве, если только это лицо не осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся в нем постоянное представительство. Если это лицо осуществляет коммерческую деятельность, как сказано выше, то прибыль этого лица может облагаться налогами в этом другом Договаривающемся Государстве, но только в той части, которая зачисляется этому постоянному представительству (п. 1 ст. 5 Конвенции).
Для целей Конвенции термин «постоянное представительство» означает любое постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется коммерческая деятельность лица с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве (п. 1 ст. 4 Конвенции, письмо Минфина России от 26.06.2007 N 03-08-05).
Как следует из вопроса, филиал не предполагает осуществлять предпринимательскую деятельность в Японии. Следовательно, у филиала не будет возникать облагаемый доход и, соответственно, обязанность платить налог на прибыль на территории Японии.
При этом понесенные обособленным подразделением расходы должны учитываться при налогообложении прибыли в общем порядке (п. 3 ст. 311 НК РФ). Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на обоснованные, документально подтвержденные расходы (оформленные в соответствии с законодательством РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве), произведенные для деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, если понесенные как организацией, так и обособленным подразделением, расположенным на территории иностранного государства, затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) данным требованиям удовлетворяют, то их можно учесть при налогообложении прибыли (письмо Управления МНС по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71401).
Доходы и расходы филиала, расположенного на территории иностранного государства учитываются при заполнении налоговой декларации в целом по организации.
Декларация по налогу на прибыль представляется организацией по месту своего нахождения (п. 4 ст. 311 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 03.10.2011 N 03-03-06/1/617).
Каких-либо иных расчетов и налоговых деклараций по представительству, находящемуся за рубежом, организации представлять не требуется.
НДС
Некоммерческие организации являются плательщиками НДС (п. 1 ст. 48, ст. 120 ГК РФ, п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ).
Как было отмечено выше, филиал юридическим лицом не является и, как следствие, организацией в целях налогообложения не признается. Соответственно, и самостоятельным плательщиком НДС филиал не является. Нормы главы 21 НК РФ не предусматривают уплату НДС филиалами организаций, а также представление ими налоговых деклараций. Следовательно, в рассматриваемой ситуации уплату налога и представление налоговой декларации по НДС в налоговый орган осуществляет только головная организация по месту своей регистрации.
Налогообложение деятельности филиала, как и головной организации, производится в соответствии с нормами главы 21 НК РФ.
При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС в случае, если товары (работы, услуги) реализованы на территории Российской Федерации. Место реализации работ (услуг) определяется на основании положений ст. 148 НК РФ.
Таким образом, доходы от деятельности филиала подлежат обложению НДС в случае, если такая деятельность облагается НДС в соответствии с нормами главы 21 НК РФ, и учитываются при составлении декларации по НДС, предоставляемой в налоговый орган по месту регистрации организации.
НДФЛ
Пункт 1 ст. 207 НК РФ указывает, что плательщиками НДФЛ признаются:
- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;
- физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговые резиденты РФ — это физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. При этом период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения, а с 2014 года — также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Налоговое резидентство физического лица определяется исключительно в целях налогообложения на основании НК РФ. Правовой статус физического лица (гражданство (отсутствие такового), место рождения и место жительства, основания пребывания или проживания на территории РФ) не являются определяющими показателями при определении статуса налогового резидента РФ.
Налоговыми резидентами РФ могут быть и иностранные граждане, и лица без гражданства, а гражданин России может не являться налоговым резидентом РФ (письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-04-05/6-782, от 19.03.2012 N 03-04-05/6-318, от 19.07.2010 N 03-04-05/6-401, от 17.06.2010 N 03-04-05/6-331, от 14.08.2009 N 03-08-05, ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 28-10/019821 и др.).
В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами России, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, — только от источников в Российской Федерации.
Следовательно, доход, полученный от источников за пределами РФ лицами, не являющимися налоговыми резидентами, обложению НДФЛ на территории РФ не подлежит.
В пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ предусмотрено, что вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ.
Поэтому, если на работу в филиал будут приняты граждане Японии, которые не въезжают на территорию РФ (то есть не являются налоговыми резидентами РФ), выплаченные им по трудовым договорам вознаграждения НДФЛ облагаться не будут, как доходы, полученные за пределами РФ.
В случае если на работу в филиал будут приняты сотрудники — граждане РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, то полученные ими доходы за период трудовой деятельности в японском филиале (когда работник выполняет свои трудовые обязанности по месту работы в иностранном государстве) также не будут облагаться НДФЛ по указанным основаниям. Соответственно, и отчетность по НДФЛ по таким сотрудникам в налоговые органы РФ не представляется.
Однако, если физическое лицо признается налоговым резидентом РФ, вознаграждение за работы (услуги), выполненные (оказанные) на территории иностранного государства, облагается НДФЛ в РФ по ставке 13% (подробнее о налогообложении доходов сотрудников-граждан РФ, выполняющих трудовые обязанности за пределами РФ, смотрите «Энциклопедию решений. НДФЛ при выполнении трудовых обязанностей за пределами РФ»).
Аналогичные выводы следуют и из п. 1 ст. 12 Конвенции, согласно которому, если иное не предусмотрено положениями статей 13-18 Конвенции, заработная плата и другие вознаграждения за работу по найму или другие личные услуги (включая профессиональные услуги), получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами в другом Договаривающемся Государстве, если деятельность этого лица осуществляется в этом другом Договаривающемся Государстве. Однако такие вознаграждения освобождаются от налогов в этом другом Договаривающемся Государстве, если:
- a) получатель находится в этом другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в общей сложности 183 дней в соответствующем календарном году;
- b) вознаграждение выплачивается лицом или от имени лица, которое не является лицом с постоянным местопребыванием в этом другом Договаривающемся Государстве;
- c) расходы по выплате вознаграждений не несет постоянное представительство, которое это лицо имеет в этом другом Договаривающемся Государстве (письмо Минфина России от 03.09.2015 N 03-08-05/50808).
Таким образом, вопрос обложения НДФЛ и представления отчетности по НДФЛ будет решаться в зависимости от конкретных условий деятельности физических лиц, задействованных в деятельности подразделения, а также от их категории (резидент РФ, нерезидент РФ).
Обложение НДФЛ доходов сотрудников, направляемых в командировку для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы за пределы РФ, также зависит от категории сотрудника на дату получения дохода (резидент РФ, нерезидент РФ). Подробнее о налогообложении доходов сотрудников, направленных в длительную командировку за пределы РФ, смотрите «Энциклопедию решений. НДФЛ при зарубежных командировках».
Отчетность во внебюджетные фонды
Часть 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ устанавливает, что объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
В свою очередь, часть 4 ст. 7 Закона N 212-ФЗ предусматривает, что не признаются объектом обложения для плательщиков страховых взносов выплаты и иные вознаграждения, начисленные, в частности, в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, расположенном за пределами территории РФ.
Следовательно, вознаграждения, выплачиваемые сотрудникам, являющимся гражданами Японии, работающими в филиале на территории данной страны на основании трудовых договоров, страховыми взносами не облагаются (смотрите также письмо Минздравсоцразвития России от 12.02.2010 N 295-19).
В случае если для работы в филиале, расположенном за пределами РФ, будут приняты граждане РФ, то выплаты по трудовым договорам, начисленные российской организацией в пользу таких сотрудников, будут облагаться страховыми взносами на общих основаниях.
При наличии у организации обособленных подразделений, расположенных за пределами территории РФ, уплата страховых взносов (ежемесячных обязательных платежей), а также представление расчетов по страховым взносам по данным обособленным подразделениям осуществляются головной организацией по месту своего нахождения (часть 14 ст. 15 Закона N 212-ФЗ).
То есть отдельные расчеты по страховым взносам, начисленным с выплат и вознаграждений сотрудников, работающих в филиале (если таковые будут), в органы контроля за уплатой страховых взносов не представляются, указанные расчеты сдаются в целом по всем сотрудникам организации.
К сведению:
Организации — резиденты РФ при наличии у них счетов (вкладов) в банках за пределами территории РФ должны ежеквартально (в течение 30 дней по окончании каждого квартала) представлять в налоговый орган отчет о движении средств по счету (вкладу) в банке за пределами территории РФ по форме и в соответствии с Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 28.12.2005 N 819 (ч. 7 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена
