Консультации экспертов ГАРАНТ. Выпуск 11.2015

Согласно Федеральному закону от 21.07.2005 N 115-ФЗ имущество при заключении концессионного соглашения отражается на балансе концессионера (юридическое лицо). Как в таком случае ведется бухгалтерский учет имущества концессионером?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Способы и методы учета имущества, полученного по концессионному соглашению, организации-концессионеру необходимо разработать самостоятельно исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете и международными стандартами финансовой отчетности. При этом рекомендуется учитывать документ ПЗ-2/2007 «Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению».

Обоснование позиции:

Согласно ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ «О концессионных соглашениях» (далее — Закон N 115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее — объект КС), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом КС для осуществления указанной деятельности.

Сторонами такого соглашения являются (ст. 5 Закона N 115-ФЗ):

  • концедент, которым может быть Российская Федерация, ее субъект или муниципальное образование;
  • концессионер, в качестве которого может выступать индивидуальный предприниматель, российское или иностранное юридическое лицо либо несколько юридических лиц, действующих в рамках договора простого товарищества.

Объект КС и иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество отражаются на балансе концессионера, обособляются от его имущества, при этом концессионер ведет самостоятельный учет и начисляет амортизацию таких объекта и имущества.

Концессионером осуществляется ввод в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта КС в порядке, установленном законодательством РФ, с последующей государственной регистрацией прав владения и пользования объектом КС и государственной регистрацией права собственности концедента на этот объект (части 13, 14, 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ).

За период использования (эксплуатации) объекта КС концессионер вносит концеденту концессионную плату, размер, форма, порядок и сроки внесения которой устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения (ч. 1 и ч. 2 ст. 7 Закона N 115-ФЗ).

Таким образом, исполнение концессионного соглашения концессионером включает период создания и (или) реконструкции объекта КС и период его использования (эксплуатации). В ходе исполнения концессионного соглашения концессионером могут осуществляться следующие операции:

  • получение от концедента объекта КС для реконструкции;
  • реконструкция объекта КС;
  • использование объекта КС и перечисление концессионной платы;
  • передача объекта КС концеденту при прекращении концессионного соглашения в соответствии со ст. 14 Закона N 115-ФЗ.

Прежде чем рассмотреть отражение данных операций в бухгалтерском учете, отметим, что в настоящее время ни одним из нормативно-правовых актов РФ не установлен порядок отражения в бухгалтерском учете операций, осуществляемых в рамках концессионного соглашения. Поэтому способы и методы учета имущества, полученного по концессионному соглашению, организации-концессионеру необходимо разработать самостоятельно исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете и международными стандартами финансовой отчетности (ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) и п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008)). Разработанный порядок учета следует закрепить документально и приложить к учетной политике.

При разработке методики учета объектов КС, прежде всего, следует иметь в виду, что имущество, полученное от концедента, не отвечает требованиям, предъявляемым к основным средствам п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», поэтому в составе основных средств концессионера такое имущество учитываться не должно. То есть применять для учета объектов КС счет 01 «Учет основных средств» не следует.
Представители финансового ведомства в своих разъяснениях при ведении бухгалтерского учета основных средств, переданных и (или) созданных в соответствии с концессионным соглашением, рекомендуют учитывать документ ПЗ-2/2007 «Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению» (далее — Информация ПЗ-2/2007). Смотрите письма Минфина России от 17.06.2015 N 03-07-14/34939, от 11.09.2013 N 03-05-05-01/37353, от 23.10.2012 N 03-05-04-01/36.

Исходя из Информации ПЗ-2/2007 в период действия соглашения концессии в учете концессионера одновременно подлежат отражению два объекта:

  • непосредственно объект КС отражается за балансом;
  • право владения и пользования объектом КС отражается в составе нематериальных активов (НМА).

Рассмотрим порядок учета более подробно.

Учет объекта КС

Из п. 1 Информации ПЗ-2/2007 с учетом Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов), следует, что объект КС принимается концессионером к учету на забалансовом счете. На отдельном забалансовом счете также отражается сумма износа объекта концессионного соглашения, начисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений. Отметим, что, поскольку Планом счетов специальных забалансовых счетов для этих целей не предусмотрено, такие счета концессионеру следует ввести самостоятельно, например 012 «Объекты КС» и 013 «Износ объектов КС».

Таким образом, при получении имущества от концедента в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 012

— получен объект КС.

Дальнейшее начисление износа отражается ежемесячно записями:

Дебет 013

— отражен износ объекта КС.

Учет затрат на реконструкцию объекта КС и формирование НМА

Затраты на реконструкцию объекта КС (за исключением части расходов, которую в соответствии с Законом N 115-ФЗ концедент принимает на себя) концессионер учитывает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п. 1 Информации ПЗ-2/2007):

Дебет 08 Кредит 60 (76, 69, 70…)

— отражены затраты на реконструкцию объекта КС.

После ввода в эксплуатацию реконструированного объекта концессионного соглашения затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», списываются на счет 04 «Нематериальные активы». При этом к данному счету открывается аналитический счет для учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения:

Дебет 04 Кредит 08

— отражено право владения и пользования объектом КС.

На наш взгляд, факт увеличения стоимости реконструированного объекта КС целесообразно отразить и на забалансовом счете:

Дебет 012

— увеличена стоимость объекта КС в результате произведенной реконструкции.

Учет прав владения и пользования объектом КС

В п. 3 Информации ПЗ-2/2007 указано, что учет права владения и пользования объектом КС ведется в порядке, установленном ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». То есть такие права учитываются как обычные НМА в общеустановленном порядке.

Напомним, что согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Амортизационные отчисления по НМА признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» (письмо Минфина России от 29.07.2004 N 07-05-14/199).
Начисление сумм амортизации НМА отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Дебет 20 Кредит 04 (05)
— отражено ежемесячное начисление амортизационных отчислений.

Учет операций, связанных с использованием объекта КС и начислением концессионной платы

Учет доходов и расходов, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг с использованием (эксплуатацией) объекта КС, а также платы, вносимой концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта КС, ведется концессионером в обычном порядке на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 5 Информации ПЗ-2/2007). Например:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет «Выручка»
— отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг) произведенных с использованием объекта КС;
Дебет 20 (25, 26, 44, 91) Кредит 76 (60)
— отражены расходы, связанные с производством товаров (работ, услуг), произведенных с использованием объекта КС.
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 76
— отражено начисление концессионной платы

Учет операций по возврату объекта КС

На основании п. 8 Информации ПЗ-2/2007 при возврате концеденту объекта КС в бухгалтерском учете концессионера производится запись по кредиту счета учета права владения и пользования объектом концессионного соглашения в корреспонденции со счетом учета амортизации этого объекта. Одновременно с забалансовых счетов списываются объект концессионного соглашения и сумма его износа:
Дебет 05 Кредит 04
— списан объект НМА и амортизация по нему;
Кредит 012
— отражен возврат объекта КС;
Кредит 013
— списана сумма начисленного износа.

К сведению:

Концессионер обязан уплачивать налог на имущество организаций в отношении основных средств, переданных и (или) созданных в соответствии с концессионным соглашением, вне зависимости от его учета на балансе (за балансом) на счетах бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 23.10.2012 N 03-05-04-01/36). Смотрите дополнительно материал: Энциклопедия решений. Налогообложение имущества при исполнении концессионных соглашений.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,  профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина
Контроль качества ответа: Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член МоАП Мельникова Елена

В организации вносятся изменения в учетную политику, они связаны с изменением в порядке отражения платежей по лизингу. До внесения изменения платежи признавались в дебиторской задолженности и относились на расходы при наступлении определенных событий. После внесения изменений такие платежи сразу признаются в составе расходов.

Надо ли пересчитывать суммы, учитываемые в дебиторской задолженности по состоянию на начало финансового периода (накоплены за 4 года), если после этой даты такие суммы должны списываться на расходы в периоде возникновения? Как отразить в отчетности изменения в учетной политике, если пересчет за прошлые периоды можно осуществить с достаточной надежностью?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Поскольку в рассматриваемой ситуации изменения учетной политики вносятся организацией по собственной инициативе (т.е. не вызваны новыми требованиями законодательства), то должен применяться ретроспективный метод отражения последствий изменений учетной политики — необходимо осуществить пересчет данных предыдущих финансовых периодов, так, как если бы новые правила учета применялись с начала деятельности компании. Отметим, что применение ретроспективного метода является наиболее предпочтительным, поскольку позволяет обеспечить сопоставимость данных финансовой отчетности.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период (насколько это практически осуществимо с учетом целесообразности), а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период. Статьи каждой из форм, входящей в состав бухгалтерской отчетности, подлежат ретроспективному пересчету, если они связаны с показателями корректируемого входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Например, при ретроспективном отражении последствий учетной политики в бухгалтерской отчетности 2015 года необходимо скорректировать входящие остатки следующих статей бухгалтерского баланса на 31 декабря 2014 года и 31 декабря 2013 года — статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и статьи, в которой отражалась дебиторская задолженность в соответствии с ранее действующими положениями учетной политики.

Обоснование вывода:

В соответствии с частью 5 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) учетная политика для целей бухгалтерского учета применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики разрешено в трех случаях (часть 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ и п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008)):
1) при изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
2) при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
3) при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта (связанного с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.).
Отметим, что применение нового способа ведения бухгалтерского учета должно обеспечить более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса, не снижая при этом степени достоверности информации. Обоснование причины изменения учетной политики должно оформляться соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации (п.п. 8, 11 ПБУ 1/2008).
При этом нормы ПБУ 1/2008 разрешают как перспективное применение изменений учетной политики (когда измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа), так и ретроспективное (т.е. внесение изменений в бухгалтерский учет за прошлые периоды, как если бы новая учетная политика применялась всегда).

Ограничение применения перспективного метода учета изменения учетной политики

Возможность применения перспективного метода отражения последствий изменений учетной политики ограничена следующими случаями:
— когда изменения учетной политики связаны с изменением требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами и дата начала применения этих изменений либо переходный период установлены в этих актах (п. 14 ПБУ 1/2008) или
— когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью (т.е. когда ретроспективное применение правил новой учетной политики практически невозможно) (абз. третий п. 15 ПБУ 1/2008).

Кроме этого, субъект малого предпринимательства, кроме эмитента публично размещаемых ценных бумаг, вправе отражать в бухгалтерской отчетности любые последствия изменения учетной политики перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством Российской Федерации и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету (п. 15.1 ПБУ 1/2008, п. 21 Информации Минфина России от 01.11.2012 N ПЗ-3/2012).
В остальных случаях следует применять ретроспективный метод отражения последствий изменений учетной политики, поскольку данный метод обеспечивает сопоставимость информации, представляемой в финансовой отчетности.

Ретроспективный метод учета изменения учетной политики

В рассматриваемой ситуации изменение учетной политики не вызвано изменением законодательства РФ, в связи с этим при пересмотре способа признания расходов в виде платежей по лизинговым контрактам организации необходимо учитывать положения п. 15 ПБУ 1/2008. При этом организация должна самостоятельно определить необходимость ретроспективного пересчета последствий изменения учетной политики с учетом их существенности и возможности надежной оценки. Если оценка показателей предыдущих отчетных периодов возможна, а последствия внесения изменений в учетную политику существенны, то должна быть произведена корректировка входящих остатков по соответствующим статьям бухгалтерской отчетности.
В силу п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, не связанные с изменением законодательства РФ и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период (насколько это практически осуществимо с учетом целесообразности), а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Отражение в бухгалтерской отчетности

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (п. 16 ПБУ 1/2008).
Отметим, что бухгалтерское законодательство не регламентирует критерии существенности, поэтому организации следует разработать их самостоятельно и утвердить в учетной политике. Одним из вариантов определения существенности может быть установление организацией определенного процентного отношения величины изменяемой статьи бухгалтерского баланса к группе статей или итогу по разделу баланса.
При ретроспективном пересчете показателей бухгалтерской отчетности, вызванном изменением учетной политики, следует корректировать входящие показатели статей не только бухгалтерского баланса, но и иных форм бухгалтерской отчетности, связанных с изменением входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», в частности отчета о финансовых результатах и отчета об изменениях капитала (п. 15 ПБУ 1/2008).
Отметим, что формулировка п. 15 ПБУ 1/2008 не определяет конкретные формы бухгалтерской отчетности, показатели которых подлежат корректировке.
В силу п. 1 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) под бухгалтерской (финансовой) отчетностью понимается информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ.
Согласно ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ в состав годовой бухгалтерской отчетности входят:

  • бухгалтерский баланс;
  • отчет о финансовых результатах;
  • приложения к ним.

На наш взгляд, статьи каждой из форм, входящей в состав бухгалтерской отчетности, подлежат ретроспективному пересчету, если они связаны с показателями корректируемого входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Согласно п. 10 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (далее — ПБУ 4/99) по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий отчетному. При оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/2008 (п. 32 ПБУ 4/99).
Форма бухгалтерского баланса, утвержденная в Приложении 1 к приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», предусматривает приведение числовых показателей за три года:

  • на отчетную дату отчетного периода;
  • на 31 декабря предыдущего года;
  • на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

Следовательно, при ретроспективном отражении последствий учетной политики в бухгалтерской отчетности 2015 года необходимо скорректировать входящие остатки статей бухгалтерского баланса на 31 декабря 2014 года и 31 декабря 2013 года.
Ретроспективный пересчет результатов переквалификации платежей по лизинговым контрактам неизбежно приведет к пересчету сравнительных показателей в отчете о финансовых результатах. Поскольку при ретроспективном пересчете меняется величина чистой прибыли (непокрытого убытка), в расчете о финансовых результатах необходимо произвести пересчет показателей строки 2400 «Чистая прибыль» за период предыдущего года (2014 года), аналогичный отчетному периоду 2015 года, и связанных строк.
Что касается приложений к бухгалтерскому балансу, одним из которых является отчет об изменениях капитала, то указанная форма, утвержденная Приказом N 66н, изначально предполагает возможность отражения показателей ретроспективного пересчета вследствие изменения учетной политики, так как содержит раздел 2 «Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок».

Раскрытие информации о влиянии изменения учетной политики

В соответствии с п. 21 ПБУ 1/2008 в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:

  • причину изменения учетной политики;
  • содержание изменения учетной политики;
  • порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
  • суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, — также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;
  • сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, — до той степени, до которой это практически возможно.

При этом в силу п. 25 ПБУ 1/2008 изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.
Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,  Ткач Ольга
Ответ прошел контроль качества

Об авторе

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Компания "Гарант" - одна из ведущих информационных компаний России. Она является разработчиком компьютерной правовой системы ГАРАНТ и комплекса информационно-правового обеспечения (ИПО). В настоящее время при помощи ИПО ГАРАНТ свои задачи решают сотни тысяч специалистов по всей стране. Доступ к открытым информационным правовым ресурсам, поддерживаемым компанией, имеют миллионы граждан. Компанией реализованы инновационные решения с применением новейших компьютерных технологий, интернета, мобильных устройств, интерактивного формата представления данных, спутниковых технологий. Это позволяет всем, кому необходима правовая информация, быстро и точно находить ее, будучи при этом в любой точке страны.

Оставить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *