Он не является отложенным, а также не является и налогом: это начисление налога. Для временных разниц (основной компонент) необходимы знания только о начислениях и о налоге, больше ничего не требуется. Налоговые убытки и налоговые кредиты будут рассмотрены далее.
Отсутствие начисления налогов приводит к ошибочному завышению показателей прибыли, собственного капитала и (для банков) пруденциальных нормативов, устанавливаемых для капитала, так как в результаты включается прибыль до налогообложения вместо прибыли после налогообложения. Для открытых акционерных обществ это чревато завышением прибыли на одну акцию. Прибыль на акцию (Earnings per share, (EPS)) является важнейшим показателем фондового рынка и основным компонентом при расчете отношения чистой прибыли к цене акции. Коэффициент «Цена акции/Чистая прибыль» (Price/Earnings ratio, (PE)) непосредственно влияет на оценки рынка ценных бумаг.
Таким образом, при отсутствии начисления налогов показатель «Прибыль на акцию» и коэффициент «Цена акции/Чистая прибыль» могут быть недостоверными, привести к необоснованным оценкам фондового рынка и/или к выплате незаработанных премий руководителям.
Основные положения учета на основе принципа начислений
- Учет на основе принципа начислений это экономическое представление финансовой отчетности. Как правило, представление информации о начислениях отличается от представления информации на основе кассового метода учета. Основное отличие заключается в отражении временных разниц между денежными потоками и экономическими событиями.
- Стандарты (МСФО, национальные стандарты, нормативные требования Центрального банка) делают только две вещи:
(i) они могут передвигать прибыль (или убыток) от периода к периоду.
Это происходит, когда отчетность, составленная по кассовому методу, трансформируется в отчетность, составленную по методу начисления. Например, в случае трансформации отчетности, составленной по национальным стандартам, в отчетность, составленную в соответствии с требованиями МСФО, а также при консолидации отчетности. Стандарты не могут ни создавать, ни уничтожать, прибыль, так как в конечном итоге прибыль (или убыток) оценивается в виде увеличения или уменьшения наличных денежных средств.
(ii) они могут устанавливать правила в отношении формата отчетности.
- Если в течение периода начисляются доходы или расходы (или происходит их уменьшение за счет предоплаты), будет создаваться больше (или меньше) прибыли (или убытка). Если эта дополнительная прибыль (или убыток) будет сразу же облагаться налогом, начисление налога за период будет это отражать, увеличиваясь или уменьшаясь.
Если дополнительный налог (или налоговый кредит) будет создан в более позднем периоде, начисление этого налога необходимо сделать в текущем периоде, чтобы соответствовать периоду, в котором осуществлялась экономическая деятельность.
- Переоценка это начисление доходов/прибыли и убытков, которые должны быть реализованы. Результат может быть отражен в Отчете о прибылях и убытках (ОПУ) или в резервах (в статье ОПУ «Прочая совокупная прибыль»). Обесценение это начисление убытка.
Такие начисления прибылей и убытков будут совпадать с начислением налога кроме тех случаев, когда прибыль (или убыток) не подлежит налогообложению.
- Начисления создают, а иногда меняют и сторнируют. Оплачивают непосредственно счета и расходы, а не начисления.
Отложенный налог – временные разницы
Если доход или расход (который создает прибыль или убыток) облагается налогом в том же периоде, в котором он появляется в ОПУ или в капитале (например, расходы на выпуск акций), начисление налога за год будет это отражать и последующих действий не требуется.
Если доход или расход полностью или частично облагается налогом в другом периоде, необходимо начислить налог в этом периоде, чтобы это отразить.
В данном случае возникает временная разница между экономическим событием и налогообложением.
Отложенный налог является результатом анализа временных разниц между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской прибылью. Такие временные разницы возникают в результате различий между финансовым и налоговым учетом транзакций.
Временные разницы могут быть постоянными или непостоянными. Примером постоянной временной разницы может быть получение не облагаемой налогом государственной субсидии или иных аналогичных льгот. Они, несомненно, являются частью бухгалтерской прибыли и никогда не будут частью налогооблагаемой прибыли. Дальнейшего учета постоянной временной разницы в будущих периодах не требуется.
Примером непостоянной временной разницы является случай, когда различаются сроки амортизации актива в финансовом и налоговом учете. Такие различия могут возникать в результате несоответствия срока эксплуатации актива в финансовом и налоговом учете или применения разных методов амортизации, например амортизация по методу уменьшающегося остатка или линейный метод амортизации.
Чтобы нормализовать доход необходимо нормализовать начисление налога. Это делается путем добавления отложенного налога к основному начислению налога. Отложенный налог это значение непостоянных временных разниц по текущей ставке налога.
Непостоянные временные разницы – доход/переоценка
(Дебет показан со знаком «+», кредит – со знаком «–», ставка налога 20%)
| Доход – Пример – Сильвия | ||
| 2xx3 | 2xx4 | |
| Доход от переоценки | -100 | 0 |
| Налог | 0 | 20 |
| -100 | 20 |
В этом примере переоценка у Сильвии может быть для любого актива: МСФО (IAS) 40, МСФО (IAS) 39, МСФО (IFRS) 9 в ОПУ, МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38 в Прочей совокупной прибыли (логика одинакова).
Доход отражен в 2xx3 г., но налогообложения нет до следующего периода, когда актив продается по переоцененной балансовой стоимости.
Есть здесь ли проблема с представлением информации в отчетности? Да, так как в конце 2xx3 г. акционерам Сильвии будет представлен следующий финансовый отчет:
| 2xx3 г. | |
| Доход от переоценки | -100 |
| Налог | 0 |
| -100 |
Акционеры Сильвии захотят получить дивиденды в размере 100. Если дивиденды будут выплачены, не будет денежных средств для оплаты налогов в размере 20 в следующем году.
Доход Сильвии, показанный в размере 100, после уплаты налога фактически составит только 80. В представленной информации Сильвии завышена прибыль.
Необходимо начислить налог в 2xx3 г. Это начисление будет сторнировано в 2xx4 г., когда будет взыскан налог:
| 2xx3 | 2xx4 | |
| Доход от переоценки | -100 | 0 |
| Налог | 0 | 20 |
| -100 | 20 | |
| Начисление налога | 20 | -20 |
| -80 | 0 |
Так выглядит полноценное представление информации о начислении. Переоценка это начисление прибыли/дохода, которое согласуется с начислением налога. (Начисление налога ошибочно называют «отложенным налогом». Это не налог – сам налог находится в строке «Налог», кроме того, здесь ничего не откладывается. Это не налог, а начисление налога).
Убыток от переоценки и начисленный налоговый кредит будут отражаться следующим образом:
Пример: Инна – Отрицательный результат от переоценки
| 2xx3 | 2xx4 | |
| Убыток от переоценки | 200 | 0 |
| Налоговый кредит | 0 | -40 |
| 200 | -40 | |
| Начисление налога | -40 | 40 |
| 160 | 0 |
Временная разница – расход, включая амортизацию
Расходы, как правило, учитываются так же, как и убыток от переоценки, рассмотренный выше, если временная разница составляет два следующих друг за другом года.
В случае с основными средствами (МСФО 16, 38, 40), если срок полезного использования актива, применяемый в финансовом учете, совпадает со сроком полезного использования актива для целей налогообложения, амортизация начисляется каждый год и полностью учитывается при налогообложении: временная разница не возникает, и начисление налога не требуется.
МСФО 16, 38, 40 (и 17) требуют применения срока полезного использования актива, даже если он отличается от срока, который применяется налоговыми органами. В случае их несовпадения требуются начисления налога (дебет или кредит). Они необходимы для целей представления информации (в этом и заключается смысл учета по методу начисления), но они не изменяют какие-либо налоговые льготы, поскольку являются не компонентами налога, а только начислениями.
После создания начислений, их можно менять от периода к периоду.
При выбытии или истечении срока службы актива любые оставшиеся начисления сторнируются.
Основные средства
Пример 1:
| Год | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 | |
| Бухгалтерский баланс | ||||||
| Расходы | 3000 | |||||
| Амортизация | -1000 | -1000 | -1000 | 0 |
Гульнара покупает банкомат для своего банка.
Его стоимость – 3000. Предполагается, что срок его службы составит только 3 года, как он будет эксплуатироваться в центре города, где всегда много народу. Актив амортизируется в течение 3 лет.
Налоговая льгота («налоговая амортизация») в данном примере предоставляется в течение 4 лет, так как для налогового учета устанавливается стандартный срок амортизации для данного вида активов.
В этом случае возникает временная разница между амортизацией, применяемой в финансовом учете (3 года), и налоговой амортизацией (4 года).
Гульнара отражает налоговую амортизацию за балансом:
| Забалансовый учет | Год | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 |
| Налог | -3000 | |||||
| Налоговая амортизация | 750 | 750 | 750 | 750 | ||
| Налоговая база | -3000 | -2250 | -1500 | -750 | 0 |
(Здесь указана «налоговая база», так как многие используют ее для такого рода расчетов. Гульнара не использует налоговую базу, мы также не будем этого делать).
В наших примерах ставка налога составляет 20%, поэтому налоговая льгота в общей сложности составит 3000 * 20% = 600.
Эта сумма будет распределена на 4 года: льгота в размере 150 каждый год.
Выдержка из ОПУ Гульнары будет выглядеть следующим образом:
| ОПУ | Год | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 |
| Амортизация | 1000 | 1000 | 1000 | 0 | ||
| Налог по ставке 20% | -150 | -150 | -150 | -150 | ||
| 850 | 850 | 850 | -150 |
Есть ли проблема в представлении данной информации?
Да. За четвертый год налоговый кредит показан без амортизационных расходов, а действующая налоговая ставка в периодах с 1 по 3 год равна 15% (150/1000), а не 20%.
Для улучшения представления экономической информации (а это цель учета по методу начисления), необходимо начислить налог в году 1, изменить его в годах 2 и 3 и сторнировать в году 4.
| ОПУ | Год | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 |
| Амортизация | 1000 | 1000 | 1000 | 0 | ||
| Налог по ставке 20% | -150 | -150 | -150 | -150 | ||
| 850 | 850 | 850 | -150 | |||
| Начисление налога | -50 | -50 | -50 | 150 | ||
| 800 | 800 | 800 | 0 |
Сначала рассчитываем ожидаемый результат (800), а затем разницу для начисления налога (-50). Важно правильно поставить знак для начисления налога.
Начисление налога улучшает представление экономической информации, но никак не влияет на то, когда кредитуется налог (уменьшается сумма налога).
Учет начисления налогов в бухгалтерском балансе отражается в той же сумме, но с противоположным знаком:
| Бухгалтерский баланс | Год | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 |
| Начисление налога | 50 | 50 | 50 | -150 |
Суммарное значение в балансе (так как значение этого года добавляется к сумме с прошлого года):
| Бухгалтерский баланс | Год | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 |
| Начисление налога | 50 | 50 | 50 | -150 | ||
| Начисление налога, суммарное значение | 50 | 100 | 150 | 0 |
Остается выяснить последний вопрос: чем является начисленный налог (суммарное значение) – отложенным налоговым активом или отложенным налоговым обязательством?
Мы правильно указали дебеты и кредиты и получили дебетовый итог (со знаком «+»). В бухгалтерском балансе сумма по дебету означает актив.
Контрольное значение для исключения ошибки.
Если суммарное значение в последний год (в данном примере Год 4) равно нулю (0), значит расчеты верны при условии, что знак «Начисление налога» в ОПУ поставлен правильно.
Изменения ставки налога
При изменении размера ставки общегосударственного налога данные по налогам и налоговым начислениям за соответствующие будущие периоды будут меняться. Это означает, что в случае получения новой информации об изменении ставки налогообложения, которая действует на момент сторнирования налоговых начислений, необходимо изменить и начисления.
Основные средства
Пример 2:
| Годы | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | |
| Бухгалтерский баланс | |||||||
| Расходы | 1000 | ||||||
| Амортизация | -200 | -200 | -200 | -200 | -200 |
Тамара покупает Банкомат для своего банка.
Его стоимость – 1000. Предполагаемый срок службы — 5 лет, так как установлен он будет в небольшом населенном пункте с низкой проходимостью. Актив амортизируется в течение 5 лет.
Налоговая льгота («налоговая амортизация») в данном примере предоставляется в течение 4 лет, так как для налогового учета устанавливается стандартный срок амортизации для данного вида активов.
В этом случае возникает временная разница между амортизацией, применяемой в финансовом учете (5 лет), и налоговой амортизацией (4 года).
Тамара отражает налоговую амортизацию за балансом:
| Забалансовый учет | Год | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Налог | -1000 | ||||||
| Налоговая амортизация | 250 | 250 | 250 | 250 | 0 | ||
| Налоговая база | -1000 | -750 | -500 | -250 | 0 | 0 |
Ставка налога составляет 20%, поэтому налоговая льгота в общей сложности составит 1000 * 20% = 200.
Эта сумма будет распределена в течение 1-4 года: льгота в размере 50 каждый год.
Выдержка из ОПУ Тамары будет выглядеть следующим образом:
| ОПУ | Год | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Амортизация | 200 | 200 | 200 | 200 | 200 | ||
| Налог по ставке 20% | -50 | -50 | -50 | -50 | 0 | ||
| 150 | 150 | 150 | 150 | 200 |
Есть ли проблема в представлении данной информации?
Да. За пятый год не отражен налоговый кредит, а действующая налоговая ставка в периодах с 1 по 4 год равна 25% (50/200), а не 20%.
Для улучшения представления экономической информации (а это цель учета по методу начисления), необходимо начислить налог в первый год 1, изменить его в годах 2, 3 и 4, и сторнировать в год 5:
| ОПУ | Год | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Амортизация | 200 | 200 | 200 | 200 | 200 | ||
| Налог по ставке 20% | -50 | -50 | -50 | -50 | 0 | ||
| 150 | 150 | 150 | 150 | 200 | |||
| Начисления налога | 10 | 10 | 10 | 10 | -40 | ||
| 160 | 160 | 160 | 160 | 160 |
Сначала рассчитываем ожидаемый результат (160), а затем разницу для начисления налога (10). Важно правильно поставить знак для начисления налога.
Начисление налога улучшает представление экономической информации, но никак не влияет на то, когда кредитуется налог (уменьшается сумма налога).
Учет начисления налогов в бухгалтерском балансе отражается в той же сумме, но с противоположным знаком:
| Бухгалтерский баланс | Год | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Начисление налога | -10 | -10 | -10 | -10 | 40 |
Суммарное значение в балансе (так как значение этого года добавляется к сумме с прошлого года):
| Бухгалтерский баланс | Год | 0 | 1 | 2 | 3 | 4 |
| Начисление налога | 50 | 50 | 50 | -150 | ||
| Начисление налога, суммарное значение | 50 | 100 | 150 | 0 |
Остается выяснить последний вопрос: чем является начисленный налог (суммарное значение) – отложенным налоговым активом или отложенным налоговым обязательством?
Мы правильно указали дебеты и кредиты и получили кредитовый итог (со знаком «-»). В бухгалтерском балансе сумма по кредиту означает обязательство.
Данная модель включает показатели ОПУ и бухгалтерского баланса за прошлый, настоящий и будущий периоды, а также контрольный показатель для гарантии точности расчетов. Такие учетные данные идеальны для целей использования и аудита.
Модель может использоваться для доходов и расходов при условии точного расставления дебетов и кредитов. Модель может быть уменьшена в размерах и применяться для любых начислений, используемых только в течение 2 лет, аналогично рассмотренному выше примеру.
Налоговые убытки и налоговые льготы
Корзина под названием «отложенный налог» включает временные разницы, налоговые убытки и налоговые льготы. В большинстве стран, если компания несет убыток в предыдущем году, она платит меньше налогов на прибыль в следующем году. Кроме того, налоговый кредит (уменьшение налога) может предоставляться правительством в качестве стимула, а не денежной субсидии.
И налоговые убытки, и налоговые льготы являются компонентами налога. Они уменьшают сумму налоговых обязательств. Временные разницы это начисления налога. Они не оказывают никакого влияния на сумму налоговых обязательств. Они не являются налогом. Это начисления налога. Помещая их в одну корзину с налоговыми убытками и налоговыми кредитами и называя все это «Отложенным налогом», можно внести путаницу и усложнить понимание темы.
Необходимые знания о налогах
Если есть начисление или переоценка, которая увеличивает (или уменьшает) прибыль, но не влияет на налоговые обязательства текущего периода, необходимо оценить, будет ли при реализации прибыли (или убытка) удержание налога (налоговый кредит). Если да, то необходимо начисление налога.
В случае сомнений — начисляйте налог.
Нужно определить, возникают ли временные разницы по внеоборотным активам.
При передвижении прибыли от одного периода к другому, начисляйте налог, чтобы передвижение прибыли (100 в нашем примере) нетто-эффект эффект был равен сумме за вычетом налога (80 в нашем примере) по ставке 20%). Если применяется другая ставка налога, сделайте соответствующие корректировки.
Временные разницы – основная часть того, что называется «отложенным налогом». Если вы начисляете налоги также как делаете и другие начисления, то работа будет сделана. Вам не нужно применять «налоговую базу» или беспокоиться о том, на чем она основана – на «балансовом» методе или на методе «прибылей и убытков». Просто делайте начисление налога.
Здесь нооичего не «откладывается», кроме того, это не налог. Это начисление налога.
