Организация выступает в качестве фрахтовщика воздушного судна (воздушный чартер) для иностранного фрахтователя. Валютой выставления счетов на оплату, актов выполненных работ (оказанных услуг), счетов-фактур и валютой оплаты является доллар США. При поступлении денежных средств на расчетный счет организации долларовый эквивалент пересчитывается по курсу на дату оплаты. В соответствии с договором фрахтования доходы (выручка) начисляются в долларах США за отчетный месяц, а пересчитывается выручка по среднеарифметическому курсу доллара США, сложившемуся за отчетный месяц. Рейсы выполняются (услуги оказываются) по определенным датам в соответствии с договором. На последнюю дату месяца формируется Акт выполненных работ на общую сумму оказанных услуг за месяц. Средний курс не оптимален для применения в связи с разницами, возникающими в бухгалтерском и налоговом учете.
Какой курс доллара должен применяться для отражения доходов в бухгалтерском и налоговом учете — на дату выполнения каждого рейса или на дату формирования акта выполненных работ (услуг) за месяц? Правомерно ли применяется в настоящее время среднеарифметический курс доллара США, сложившийся за отчетный месяц, если имеется такая оговорка в договоре?
Определение даты признания дохода
В соответствии со ст. 787 ГК РФ по договору фрахтования (чартера) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа. Схожие положения о договоре фрахтования судна содержатся в п. 3 ст. 97 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ.
В силу ст. 104 Воздушного кодекса РФ по договору фрахтования воздушного судна (воздушному чартеру) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату для выполнения одного или нескольких рейсов одно или несколько воздушных судов либо часть воздушного судна для воздушной перевозки пассажиров, багажа, грузов или почты. Договор фрахтования воздушного судна (воздушный чартер) следует отличать от договора аренды воздушного судна, в том числе с экипажем.
Суды, рассматривая споры об исполнении сторонами обязательств по договору фрахтования, квалифицируют обязательственные отношения сторон в этом случае как отношения, обусловленные договором возмездного оказания услуг, и применяют соответственно положения главы 39 ГК РФ (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2005 N А33-32716/04-с2-Ф02-4996/05-С2 и от 05.08.2005 N А58-3744/04-Ф02-3683/05-С2).
Поскольку предметом договора фрахтования является не перевозка как таковая, а предоставление фрахтователю вместимости (ее части) транспортного средства для перевозки на один или несколько рейсов, это является основным квалифицирующим признаком договора фрахтования (чартера), позволяющим выделить его в отдельный, самостоятельный вид гражданско-правовых договоров, предусмотренный как ГК РФ, так и Воздушным кодексом РФ (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2012 N 09АП-26761/12 и Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2009 N 08АП-748/2009).
Более того, отдельные договоры фрахтования вообще квалифицируются как особые договоры аренды (определения ВАС РФ от 20.02.2008 N 17326/07, от 30.01.2009 N 11695/08). При этом возможна и иная классификация доходов, связанных с исполнением обязательств по предоставлению вместимости одного или нескольких транспортных средств для перевозки грузов, пассажиров и багажа с учетом условий договора (постановление ФАС Московского округа от 11.02.2011 N КА-А40/18293-10 по делу N А40-26201/10-75-126, определение ВАС РФ от 29.10.2009 N ВАС-13959/09, а также вышеуказанное постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2012 N 09АП-26761/12).
Также заметим, что в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2014 N 09АП-30038/14 по делу N А40-75829/13, рассматривавшем в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО «Аэрофлот» на решение Арбитражного суда г. Москвы от 19.05.2014 по делу N А40-75829/13 по заявлению ОАО «Аэрофлот» к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, судьи указали: «…Однако несогласование в договоре существенных условий влечет признание договора незаключенным, т.е. наступают соответствующие гражданско-правовые последствия. Объектом же налогообложения выступает не сам договор, а хозяйственные операции, совершаемые в рамках договора (см. п. 9. Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ»). Именно квалификация хозяйственных операций имеет значение при решении вопроса о применении соответствующей налоговой ставки…».
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ), а для организаций — участников консолидированной группы налогоплательщиков — величина совокупной прибыли участников консолидированной группы налогоплательщиков, приходящаяся на данного участника и рассчитываемая в порядке, установленном п. 1 ст. 278.1 и п. 6 ст. 288 НК РФ.
При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 274, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Если считать, что в рассматриваемом случае российская организация признает в налоговом учете доход от реализации услуг (выручку) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ), то датой его получения при применении метода начисления по общему правилу будет являться дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Следовательно, в этом случае выручка от реализации услуг должна быть признана в налоговом учете российской организации, их оказывающей, на дату их оказания (п. 1 ст. 39 НК РФ) (письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2008 N 20-12/083102).
На эту же дату будет осуществляться и пересчет выручки, выраженной в иностранной валюте, в рубли по официальному курсу ЦБ РФ (абз. 3 ст. 316 НК РФ). В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток) (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271, абз. 3 ст. 316 НК РФ).
Возникающие впоследствии положительные курсовые разницы подлежат включению в состав внереализационных доходов на дату оплаты товаров и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 11 ст. 250, п. 8 ст. 271 НК РФ).
По мнению судей, для определения момента учета операций по реализации услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения перед заказчиком принятых обязательств), а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах (постановление ФАС Уральского округа от 22.07.2010 N Ф09-5582/10-С3 по делу N А50П-1723/2009, определение ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-15640/10). При этом отсутствие акта, подписанного со стороны заказчика, правового значения в данном случае не имеет. В постановлении ФАС Центрального округа от 20.09.2004 N А14-2581-04/74/28 указывается на то, что, поскольку услуги не имеют материального результата, реализуются и потребляются непосредственно в процессе их оказания, фактическая их передача происходит непосредственно в процессе оказания данных услуг. Составление же актов приема-передачи является лишь подтверждением свершившегося факта.
В бухгалтерском учете согласно п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) поступления, связанные с оказанием услуг, квалифицируются в качестве доходов от обычных видов деятельности (выручка).
Выручка от оказания услуг признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):
- а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- б) сумма выручки может быть определена;
- в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- г) услуга оказана;
- д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
В соответствии с п.п. 6 и 6.1 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Она, в свою очередь, определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.
В учетной политике организации для целей бухгалтерского учета должна быть отражена информация о порядке признания выручки организации (п. 17 ПБУ 9/99).
Если оплата за оказанные услуги производится в валюте, то сумма выручки пересчитывается в рубли по официальному курсу доллара к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату оказания услуги (п.п. 5, 6, Приложение к ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006)). В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006).
Поэтому в бухгалтерском учете допускается применение иного курса, установленного договором, а не применение иной даты для пересчета выручки.
В соответствии с абзацем 3 п. 9 ПБУ 3/2006 в случае получения аванса, задатка, предварительной оплаты доходы организации признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).
С учетом этого полагаем, что в целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли выручка должна признаваться по дате каждого рейса как дате оказания услуги.
Валютная оговорка
В соответствии с п. 1 ст. 140 ГК РФ законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации, является рубль. Следовательно, все наличные и безналичные расчеты на территории Российской Федерации должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством.
В соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях. Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ оговорено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и других). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором (п. 6.1 ПБУ 9/99). И формально стороны, устанавливая порядок расчетов по внешнеэкономическому контракту с возможностью применения средневзвешенного курса валюты расчетов, определяют не дату определения выручки, а применяемый курс.
По правилам главы 25 НК РФ исчисление налогоплательщиками налоговой базы по итогам каждого отчетного (налогового) периода производится на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.
В бухгалтерском учете при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также положений МСФО. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
С учетом установочных данных вопроса в последнее число месяца при составлении согласованного с клиентом Акта оказания услуг за месяц возможно признание выручки, определенной по оказанным для конкретного клиента услугам в валюте, в рублях за месяц одной суммой, но пересчитанной предварительно по курсу соответствующей валюты на конкретные даты оказания услуг. Такие даты и суммы пересчета обязательно должны присутствовать в данном акте. При этом такой способ (зафиксированный в учетной политике) не тождественен применению среднеарифметического курса валюты, определенного сторонами договора, применение которого допускается только правилами бухгалтерского учета.
По нашему мнению, в условиях обычной деятельности по предоставлению воздушных судов по договорам фрахтования (чартера) более предпочтительным является метод отражения выручки по дате каждого рейса как дате оказания услуги.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Волкова Ольга, Горностаев Вячеслав
По договору страхования гражданской ответственности членов саморегулируемой организации (общая система налогообложения, применяет ПБУ 2/2008) были застрахованы риски при проведении строительно-монтажных работ. Ранее страховые взносы учитывались как затраты на счете 20 по одному объекту строительства. В этом году появились еще два объекта строительства, и страховые платежи учитываются не по объектам, а в целом.
Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете списывать затраты на страхование рисков строительно-монтажных работ в данной ситуации?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты на страхование гражданской ответственности в налоговом учете признаются в составе прочих расходов в размере фактических затрат в порядке, установленном п. 6 ст. 272 НК РФ.
В бухгалтерском учете сумма страхового взноса признается косвенным расходом и подлежит распределению между заключенными договорами строительного подряда.
Обоснование позиции:
Пунктом 1 ст. 740 ГК РФ установлено, что по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.
В силу норм ст. 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее — ГрК РФ) виды работ по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, должны выполняться, в частности, только юридическими лицами, имеющими выданные саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким видам работ.
При этом свидетельство о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, выдается лицу, принятому в члены саморегулируемой организации (ч. 6 ст. 55.6 ГрК РФ).
В соответствии с п. 3 ч. 12 ст. 55.5 ГрК РФ правилами саморегулирования могут устанавливаться, в частности, требования о страховании членами саморегулируемой организации гражданской ответственности, которая может наступить в случае причинения вреда вследствие недостатков работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, условия такого страхования.
Таким образом, рассматриваемый вид страхования гражданской ответственности является обязательным условием для осуществления деятельности в области строительства.
Методическими рекомендациями по страхованию гражданской ответственности членов саморегулируемых организаций, основанных на членстве лиц, осуществляющих строительство, одобренными на совещании Министерства регионального развития России протоколом от 27.02.2010 (далее — Методические рекомендации), определены два вида договоров страхования:
- договор страхования гражданской ответственности «на годовой базе» — индивидуальный договор страхования гражданской ответственности члена саморегулируемой организации, в соответствии с которым возмещается вред, причиненный в течение срока действия договора страхования вследствие недостатков строительных работ, выполняемых страхователем в течение срока действия договора страхования и в течение определенного договором страхования периода до начала срока действия договора страхования, без привязки к конкретному объекту капитального строительства;
- договор страхования гражданской ответственности «на объектной базе» — индивидуальный договор страхования гражданской ответственности члена саморегулируемой организации, в соответствии с которым возмещается вред, причиненный в течение срока действия договора страхования вследствие недостатков работ, выполняемых застрахованным лицом, в отношении конкретного объекта капитального строительства, указанного в договоре страхования.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организацией заключен договор страхования гражданской ответственности «на годовой базе».
На основании п. 4.2.1 Методических рекомендаций договор страхования гражданской ответственности «на годовой базе» заключается один раз в год и распространяется на все строительные работы, которые в течение срока действия договора будут выполнены лицом, ответственность которого застрахована, а также на строительные работы, выполненные в ретроактивный период.
Налог на прибыль
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее — Налог) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Подпунктом 5 п. 1 ст. 253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы на обязательное и добровольное страхование.
В соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст.ст. 255, 263 и 291 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по отдельным видам добровольного имущественного страхования, в том числе страховые взносы на:
- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (пп. 4 п. 1 ст. 263 НК РФ);
- другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ).
По мнению специалистов финансового ведомства, страховые взносы (премии) по договорам страхования гражданской ответственности членов саморегулируемой организации могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ (письмо Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/479, дополнительно смотрите: «Вопрос: Организация подала документы на вступление в саморегулируемую организацию (СРО), уплатила страховку по договору страхования гражданской ответственности за причинение вреда вследствие недостатков работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства. Как учесть затраты по указанному договору страхования в целях исчисления налога на прибыль? Какие для этого нужны документы? («Российский бухгалтер», N 4, апрель 2014 г.)»).
Расходы по указанным в ст. 263 НК РФ видам добровольного страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).
При применении метода начисления порядок признания расходов по добровольному страхованию регулируется п. 6 ст. 272 НК РФ.
Согласно указанной норме расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Таким образом, нормами главы 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания расходов по добровольному страхованию, в том числе по договору страхования гражданской ответственности членов саморегулируемой организации. Он зависит от порядка уплаты страхового взноса, установленного договором страхования, и не зависит от количества объектов, возводимых подрядной организацией.
Бухгалтерский учет
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются, в частности, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ (п. 5 ПБУ 10/99).
Расходы на страхование гражданской ответственности подрядных организаций являются расходами по обычным видам деятельности этой организации (п. 7 ПБУ 10/99).
На основании п. 9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется в частности, себестоимость выполненных работ, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей выполнения работ. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости выполненных работ полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
В силу п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Правила учета затрат на выполнение работ в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости работ устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 10/99).
В рассматриваемой ситуации организация не применяет нормы ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда». Поэтому для целей бухгалтерского учета расходов, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (СМР), необходимо руководствоваться нормами ПБУ 10/99, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н).
Согласно Инструкции бухгалтерский учет затрат на производство СМР ведется по дебету балансового счета 20 «Основное производство». Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг).
Как правило, подрядными организациями аналитический учет на счете 20 ведется по каждому договору на выполнение СМР (позаказный метод).
По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака.
Прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства». Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
В рассматриваемой ситуации договор страхования гражданской ответственности распространяется на все строительные работы, которые в течение срока действия договора будут выполнены организацией, то есть расходы на уплату страхового взноса нельзя отнести к прямым расходам, связанным с выполнением СМР по одному из действующих договоров. Соответственно, затраты на уплату страхового взноса в данном случае являются косвенными расходами, которые подлежат распределению между действующими договорами на выполнение СМР. Полагаем, что данные затраты можно учесть на счете 25 «Общепроизводственные расходы», который предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации.
Аналогичный вывод также следует из положений Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 11 «Договоры на строительство» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
В п. 18 поименованного стандарта указано, что затраты, в частности, на страховые платежи, которые могут быть отнесены к договорной деятельности в целом и могут быть распределены на отдельные договоры, распределяются с использованием систематических и целесообразных методов, которые применяются последовательно в отношении всех затрат с аналогичными характеристиками. Порядок распределения косвенных затрат и база их распределения устанавливаются в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Базой распределения может служить, например, сумма прямых затрат по каждому договору.
При признании затрат на страхование необходимо также учитывать следующее.
Пункт 18 ПБУ 10/99 определяет, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
При этом п. 65 Положения N 34н в настоящее время уже не содержит такую категорию, как расходы будущих периодов. Данный пункт предусматривает, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Таким образом, можно прийти к выводу, что рассматриваемые расходы организация вправе признать единовременно в периоде их осуществления.
Вместе с тем в письме Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 разъясняется, что если произведенные организацией затраты относятся к следующим отчетным периодам и не соответствуют условиям признания активов, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (например ПБУ 6/01 «Учет основных средств» или ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»), то они отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и другое), в течение периода, к которому они относятся.
Учитывая, что на сегодняшний день применение счета 97 «Расходы будущих периодов» в целях бухгалтерского учета затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам, не отменено, ряд экспертов высказывает позицию, согласно которой возможно расходы на страхование признавать равномерно в течение срока действия договора с отражением их первоначально на счете 97.
Равномерное признание подобных расходов вытекает также и из Толкования Р 112 «Участие организации в договорах страхования в качестве страхователей» (далее — Толкование Р 112), принятого Комитетом по толкованиям 27.05.2011.
Так, п.п. 8, 10 Толкования Р 112 предусматривают, что оплата страхователем страхования на периоды, следующие после момента осуществления оплаты, учитывается как предоплата услуг (авансы по услугам). Эта предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, то есть по мере истекания периода страхования. Указанная предоплата отражается на счете учета расчетов со страховщиками. В этих целях рекомендуется использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».
Из приведенных норм, на наш взгляд, следует возможность равномерного (ежемесячно в течение действия договора страхования) признания расходов на страхование гражданской ответственности.
При этом в п. 7 Толкования Р 112 указывается, что участие в договорах страхования не приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации-страхователя расходов будущих
периодов.
Учитывая наличие нескольких точек зрения, полагаем, что в рассматриваемой ситуации организации следует самостоятельно принять решение о порядке признания и отражения в учете расходов на страхование. Принятый порядок следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Полагаем, что в данном случае учет затрат на уплату страхового взноса отражается в бухгалтерском учете следующими записями:
- Дебет 76, субсчет «Расчеты по страхованию» Кредит 51 — перечислена страховая премия по договору страхования гражданской ответственности;
- Дебет 25 Кредит 76, субсчет «Расчеты по страхованию» — в составе косвенных расходов учтена сумма страховой премии;
- Дебет 20 Кредит 25 — страховая премия распределена между договорами строительного подряда.
К сведению:
Приказом Министерства строительства РФ от 16.06.2014 N 294/пр в Приложении N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, исключен пункт 9.9, в соответствии с которым в Рекомендуемый перечень основных видов прочих работ и затрат, включаемых в сводный сметный расчет стоимости строительства, включались средства на покрытие затрат строительных организаций по добровольному страхованию работников и имущества, в том числе строительных рисков (срок действия названного п. 9.9 — по 15.06.2014).
В отношении последнего отметим следующее.
Согласно п. 3 ст. 709 ГК РФ цена работы может быть определена путём составления сметы, а в силу п. 1 ст. 743 ГК РФ подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объём, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ. Как видим, составление сметы является способом определения цены, иной функции смета не несёт.
При этом в соответствии с принципом свободы договора исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, кроме предусмотренных законом случаев, когда применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Регулирование расценок на строительные работы законом не предусмотрено.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Вахромова Наталья, Горностаев Вячеслав
Организация (ООО) применяет общую систему налогообложения.
Уменьшают ли налогооблагаемую базу по налогу на прибыль расходы на инициативный аудит?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на проведение инициативного аудита могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии их документального подтверждения.
Обоснование вывода:
Согласно пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на аудиторские услуги.
При этом в НК РФ не предъявляется никаких специальных требований к данным услугам. В частности, законодатель в целях применения приведенной нормы не разграничивает аудит по его видам (обязательный и инициативный (добровольный)). В связи с этим мы считаем, что к таким затратам могут быть отнесены любые расходы, связанные с предоставлением аудиторских услуг, том числе расходы на инициативный аудит.
Такого же мнения придерживается и специалисты Минфина России (например, смотрите письма от 06.06.06 N 03-11-04/3/282 и от 26.01.06 N 03-03-04/2/17). Подтверждается данный вывод и судебной практикой (постановления ФАС Поволжского округа от 29.11.07 N А55-3597/07, от 07.09.07 N А55-16781/06, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.05 N Ф08-1643/2005-689А).
Однако следует учитывать, что в целях налогообложения прибыли любые расходы принимаются к налоговому учету только при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованы, направлены на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Расходы на проведение инициативного аудита могут быть подтверждены, например, договором с аудиторской организацией или индивидуальным аудитором, актом об оказании услуг
(содержащим все реквизиты, поименованные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), аудиторским заключением, платежными поручениями (чеками ККТ и квитанциями к ПКО), содержащими сведения об оплате аудиторских услуг.
К сведению:
По мнению Минфина России, положения пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ не распространяются на расходы по оказанию аудиторских услуг при проведении аудита по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Организация для целей налогообложения прибыли может учесть затраты по проведению аудита отчетности по МСФО (на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), если эти расходы удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ в части их экономической обоснованности. Смотрите письма Минфина России от 04.09.2012 N 03-03-06/1/462, от 20.11.2009 N 03-03-06/2/227, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/137 и др.
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазукова Екатерина
Организация применяет общую систему налогообложения. После демонтажа оборудования возникает лом черных и цветных металлов, который приходуется по весу брутто (с засоренностями) по ценам, установленным в пункте приема металлолома (принимающая организация). В пункте приема металлолома его принимают по весу нетто.
Каков порядок определения цены металлолома для целей бухгалтерского и налогового учета?
Какие существуют способы оприходования металлолома (приходовать по рыночной стоимости с корректировкой на засоренность; приходовать засоренность по нулевой стоимости; приходовать металлолом по весу нетто исходя из цены, установленной принимающей организацией (с учетом того, что оприходование металлолома и сдача его принимающей организации происходит с небольшим временным разрывом — в один день))?
Деятельность по обращению с ломом цветных и черных металлов регулируется:
- Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления»;
- Правилами обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 N 369 (далее — Правила N 369);
- Правилами обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждения, утвержденными постановлением Правительства РФ от 11.05.2001 N 370 (далее — Правила N 370);
- ГОСТ 2787-75 «Металлы черные вторичные» (введен в действие постановлением Государственного комитета стандартов Совета Министров СССР от 26.12.1975 N 4035, далее — ГОСТ 2787-75);
- ГОСТ 1639-2009 «Лом и отходы цветных металлов и сплавов. Общие технические условия» (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 09.07.2010 N 175-ст, далее — ГОСТ 1639-2009).
В соответствии с п. 6 Правил N 369 и п. 6 Правил N 370 прием лома и отходов черных и цветных металлов проводится по массе нетто, определяемой как разность между массой брутто и массой транспортного средства, тары и засоренности.
Схожие положения закреплены в п. 3.3 ГОСТ 2787-75 и п. 14.3 ГОСТ 1639-2009.
Бухгалтерский учет
В силу ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с установленными им требованиями, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Из ст. 5 Закона N 402-ФЗ следует, что объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:
— факты хозяйственной жизни;
— активы;
— обязательства;
— источники финансирования его деятельности;
— доходы;
— расходы;
— иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
В соответствии с п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее — Концепция) (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Полагаем, что в отличие от металлолома сама по себе засоренность, присутствующая в ломе металла, не может рассматриваться в качестве актива, равно как и какого-либо иного самостоятельного объекта бухгалтерского учета, поскольку она не может принести организации каких-либо экономических выгод в будущем, поэтому ее нельзя отдельно отражать в бухгалтерском учете по нулевой стоимости. Металлолом же, планируемый к реализации, подлежит оприходованию в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01)).
На основании п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, материалы должны приходоваться в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). Поскольку не установлено иного, конкретные единицы измерения тех или иных материалов должны определяться организацией самостоятельно. Наряду с этим возможен учет материалов одновременно в двух единицах измерения, а также перевод материала из одной единицы измерения в другую, что следует из указанного пункта.
В рассматриваемой ситуации организация приходует металлолом по весу брутто, что также не противоречит нормативно-правовым актам в области бухгалтерского учета.
Кроме того, объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению (ч. 1 ст. 12 Закона N 402-ФЗ, смотрите также п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее — Положение), утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Так, фактическая себестоимость материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств, должна определяться исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. При этом данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения).
Таким образом, оставшийся после демонтажа основных средств металлолом принимается к бухгалтерскому учету по цене возможной реализации на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Конкретной методики определения текущей рыночной стоимости полученного в результате демонтажа основных средств металлолома ПБУ 5/01 не устанавливает, поэтому организации следует разработать ее самостоятельно, в том числе исходя из Международных стандартов финансовой отчетности, и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008)). Так, например, организация, руководствуясь п. 30 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», может основывать такую оценку на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации металлолома на момент его оприходования. Полагаем, что в данном случае такими подтверждениями могут быть данные организаций-покупателей металлолома о его ценах. Учитывая, что цена на металлолом устанавливается на его вес в нетто оценке, а приходуется он в оценке брутто, для использования такого способа организации при определении его фактической себестоимости придется рассчитать вес металлолома также и в оценке нетто. В случае отсутствия возможности такой оценки организации придется разработать обоснованный порядок пересчета рыночной цены металлолома на его вес в оценке брутто (в данном случае может быть учтена и величина засоренности, определенная на основании предыдущих сделок с принимающей организацией).
При этом оприходование фактически полученного металлолома на основании фактической цены его последующей реализации, на наш взгляд, противоречит требованиям полноты и своевременности (п. 6 ПБУ 1/2008, ч.ч. 1, 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).
Налоговый учет
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).
К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).
В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ).
По мнению специалистов финансового ведомства, представленному в письме Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58, при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией).
Металлолом приходуется в налоговом учете по стоимости, равной сумме дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном, в частности, п. 13 ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Нормы НК РФ не устанавливают, в какой оценке (брутто или нетто) организация должна определить вес полученного металлолома. Наиболее безопасным с точки зрения налоговых рисков представляется вариант с использованием брутто оценки, без выделения засоренности в качестве отдельного объекта учета, ведь в результате получения засоренности организация не получает экономической выгоды (ст. 41 НК РФ).
Пункт 13 ст. 250 НК РФ, предписывающий включать в состав внереализационных доходов стоимость имущества, полученного при демонтаже основных средств, не определяет порядка определения стоимости полученного имущества. В то же время, исходя из п.п. 5, 6 ст. 274 НК РФ оценка такого дохода должна производиться исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/400, смотрите также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2012 N Ф04-4787/12 по делу N А27-11762/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2013 N 09АП-24987/13).
В ст. 105.3 НК РФ содержатся положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами. Так, в соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Однако в данном случае доход получен не в результате двухсторонней сделки, поэтому формально определить рыночную цену полученного металлолома на основании ст. 105.3 НК РФ не представляется возможным.
Отметим, что согласно ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. Из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 следует, что в силу ст. 41 НК РФ для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен главой 25 НК РФ, что является реализацией общих условий установления налогов (ст. 17 НК РФ).
Полагаем, что в условиях отсутствия четкой законодательной регламентации порядка определения величины дохода в данном случае существуют предпосылки для признания факта неполучения налогоплательщиком дохода, подлежащего налогообложению и, соответственно, отсутствия у него обязанности по оценке стоимости полученного металлолома. Но судьи все же исходят из необходимости оценки рассматриваемого дохода исходя из рыночных цен.
Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.10.2012 N Ф04-4787/12 по делу N А27-11762/2011 (определением ВАС РФ от 07.05.2013 N ВАС-1349/13 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), суд, со ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ, пришел к выводу, что для целей налогообложения рыночная цена имущества, возникшего в результате демонтажа оборудования, может определяться по правилам ПБУ 5/01, то есть рыночной ценой является сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи активов.
Однако в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2013 N 09АП-24987/13 представлен вывод о том, что определение рыночной стоимости материалов, полученных от ликвидации основных средств, для целей определения в налоговом учете размера внереализационного дохода, полученного в натуральной форме, исходя из норм бухгалтерского законодательства, прямо противоречит положениям НК РФ. При определении рыночной стоимости материалов, полученных от ликвидации основных средств, для целей определения в налоговом учете размера внереализационного дохода, полученного в натуральной форме, налогоплательщик должен ориентироваться на стоимость металлолома, сложившуюся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров в сопоставимых экономических условиях (ст. 40 НК РФ), а не на величину денежных средств, которая может быть получена в результате продажи товара (п. 9 ПБУ 5/01). В указанной части данное постановление было оставлено без изменений постановлением ФАС Московского округа от 06.02.2014 N Ф05-16264/13 по делу N А40-129184/2012 (определением ВАС РФ от 05.06.2014 N ВАС-3498/14 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
А в постановлении ФАС Московского округа от 28.06.2013 N Ф05-5944/13 по делу N А40-81453/2012 (определением ВАС РФ от 24.10.2013 N ВАС-14569/13 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суд признал ошибочным примененный оценщиком метод оценки, поскольку он являлся промежуточным методом между предусмотренными ст. 40 НК РФ информационным и затратным. Рыночная цена была обоснованно определена налоговым органом исходя из цены реализации лома в соответствующий период самим налогоплательщиком.
Здесь следует отметить, что положения ст. 40 НК РФ, устанавливающие принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, с 01.01.2012 применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до 01.01.2012 (ч. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения»).
Таким образом, с целью минимизации налоговых рисков организация в рассматриваемой ситуации должна определить рыночную цену полученного металлолома. На наш взгляд, данная оценка может быть основана, например, на документально подтвержденных данных организаций-покупателей металлолома о его текущих ценах или на данных о фактических ценах реализации металлолома самой организацией в текущем налоговом периоде. При определении рыночной цены, на наш взгляд, может быть учтена и разница в цене, возникающая при отсутствии возможности определения веса металлолома в нетто оценке, величина которой может быть определена на основании предыдущих сделок с принимающей организацией. Выбранную методику оценки организации целесообразно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.
В заключение отметим, что нормы главы 25 НК РФ не предусматривают возможности определения стоимости металлолома, образовавшегося при демонтаже оборудования, на основании фактических цен его последующей реализации.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Арыков Степан, Игнатьев Дмитрий
