Какая дебиторская задолженность считается сомнительной с точки зрения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)?
Для начала отметим, одной из фундаментальных качественных характеристик финансовой информации является ее правдивость. Для того чтобы быть идеальным с позиции правдивого представления, отображение финансовой информации должно обладать тремя характеристиками — оно должно быть полным, нейтральным и не содержать ошибок (п. QC12 Концептуальных основ подготовки и представления финансовой отчетности (размещены на сайте Минфина России 09.06.2014).
Отметим, что требование «нейтральности» финансовой информации заменило собой в 2010 году требование «осмотрительности», однако, по нашему мнению, смысл остался тот же — при подготовке финансовой отчетности следует соблюдать нейтральность и избегать необоснованного завышения (равно как и занижения) активов и доходов.
Таким образом, при отражении и оценке дебиторской задолженности организация должна соблюдать требование правдивости, то есть не допускать отражение в отчетности дебиторской задолженности, погашение которой вызывает сомнения. Отметим, что международные стандарты не содержат такого понятия, как «сомнительный», однако оперируют понятием «обесценение» (то есть снижение возможности актива приносить экономические выгоды в будущем).
Отдельного документа, устанавливающего порядок признания дебиторской задолженности и анализа ее достоверности, равно как и критерии для признания дебиторской задолженности сомнительной, международные стандарты учета и финансовой отчетности не содержат.
Некоторые оговорки и правила относительно порядка признания и оценки и отражения в отчетности дебиторской задолженности содержатся в основном в следующих документах:
- IAS 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (далее — МСФО (IAS) 39);
- IFRS 9 «Финансовые инструменты» (далее — МСФО 9).
- IAS 32 «Финансовые инструменты: представление информации» (далее — МСФО (IAS) 32);
- IFRS 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации (дополняет МСФО (IAS) 32 и МСФО 9 в части отражения информации в финансовой отчетности).
Отдельные положения, затрагивающие вопросы учета дебиторской задолженности, содержатся и в прочих стандартах. Как, например, в п.п. 18, 22 МСФО (IAS) 18 «Выручка» — в части необходимости создания резерва под обесценение дебиторской задолженности.
В соответствии с п. AG4 МСФО 32 дебиторская задолженность по торговым операциям, по займам и по облигациям признается финансовым активом — в виде права получить, в частности, денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия.
Порядок первоначального и последующего признания такого финансового актива, как дебиторская задолженность, установлен МСФО 9. Так, согласно п. 3.1.1 МСФО 9 предприятие признает финансовый актив в своем отчете о финансовом положении только тогда, когда становится стороной договорных условий инструмента. Исходя из совокупности положений п.п. 4.1.1-4.1.5 МСФО 9, при первоначальном признании дебиторская задолженность оценивается по справедливой стоимости (чаще всего — по цене операции, смотрите п. B5.1.2A раздела 5.1 Первоначальная оценка МСФО 9) и в дальнейшем учитывается по амортизируемой стоимости.
При этом в силу п. 5.2.2 раздела 5.2 Последующая оценка финансовых активов МСФО 9 к финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, предприятие применяет требования к обесценению, изложенные в п.п. 58-65 и AG84-AG93 МСФО (IAS) 39.
Так, в соответствии с п. 58 МСФО 39 на конец каждого отчетного периода предприятию следует оценивать наличие объективных свидетельств того, что финансовый актив или группа финансовых активов, оцененных по амортизированной стоимости, обесценилась.
В п. 59 МСФО 39 приведен ориентировочный перечень событий, которые (как каждое в отдельности, так и в совокупности) являются основанием для признания дебиторской задолженности сомнительной (свидетельствуют о ее обесценивании как актива):
«(a) значительные финансовые затруднения эмитента или должника;
(b) нарушение договора, например, неуплата или нарушение сроков платежа процентов или основной суммы долга;
(c) предоставление кредитором должнику уступок, экономически или юридически связанных с финансовыми затруднениями заемщика, которые не были бы предоставлены в противном случае;
(d) возможность банкротства или иного рода финансовой реорганизации заемщика;
(e) исчезновение активного рынка для финансового актива в результате финансовых затруднений; или
(f) наличие наблюдаемых данных, свидетельствующих о снижении суммы ожидаемых будущих денежных средств по группе финансовых активов после первоначального признания таких активов, хотя такое снижение еще не может быть определено для отдельных финансовых активов в группе, включая:
(i) негативные изменения платежного статуса заемщиков в группе (например, увеличение количества просроченных платежей или заемщиков, которые исчерпали кредитный лимит по кредитным картам и погашают причитающиеся суммы ежемесячными минимальными взносами); или
(ii) национальные или местные экономические условия, которые соотносятся с неплатежами по активам в группе (например, увеличение уровня безработицы в географическом регионе заемщиков, снижение цен на недвижимость для ипотечных займов в соответствующем регионе, снижение цен на нефть для ссудных активов или негативные изменения условий в отрасли, которые влияют на заемщиков в группе)».
При этом предприятие может принимать во внимание и любые другие факторы, которые снижают (могут снизить) ожидаемые будущие денежные потоки по финансовому активу или группе финансовых активов. Порядок проведения оценки дебиторской задолженности на предмет обесценения следует зафиксировать в учетной политике по МСФО.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ткач Ольга, Горностаев Вячеслав
Организация «А» участвовала в конкурсе на получение у Министерства энергетики статуса «Гарантирующего поставщика электроэнергии в регионе» (далее — ГП). Условием получения данного статуса было назначение максимальной суммы по оплате долгов предыдущего гарантирующего поставщика — организации «Б». Организация «А» выиграла конкурс, назначив сумму Х. Под данную сумму ряд кредиторов организации «Б» направил договоры уступки прав требований задолженности (цессии) у организации «Б». По данным договорам была произведена оплата. Статус гарантирующего поставщика позволяет только его владельцу продавать электроэнергию на определенной территории и определенным группам потребителей, то есть организация «А», по сути, стала заниматься тем же бизнесом, что и организация «Б», а именно производится продажа тем же самым потребителям, в основной массе был нанят и используется тот же самый персонал, используются (по договорам аренды) те же самые помещения.
Можно ли трактовать данные условия как безвозмездное получение организацией «А» права на ведение бизнеса на условиях оплаты соответствующих долгов и отражение данного права как деловой репутации на бухгалтерском счете 04 «Нематериальные активы»? Каков порядок отражения полученной деловой репутации в налоговом учете?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Исходя из норм и положений ПБУ 14/2007 в рассматриваемой ситуации организация «А», приобретая статус гарантирующего поставщика электроэнергии по итогам конкурса, не может признать актив в виде «деловой репутации».
Однако, по нашему мнению, организация может признать полученный ею статус гарантирующего поставщика как нематериальный актив, оцененный по справедливой стоимости (или по номинальной стоимости). Учет такого актива должен осуществляться либо через дополнительный капитал, либо через доходы будущих периодов. При этом, поскольку нормы законодательства о бухгалтерском учете не содержат конкретных правил учета таких активов, организация должна утвердить их в своей учетной политике с учетом положений МСФО.
Обращаем внимание, что в своей учетной политике организация должна утвердить: порядок признания такого актива, его оценки (по справедливой или номинальной стоимости), учета (через капитал или доходы будущих периодов) и дальнейшего учета (по амортизированной стоимости или по переоцененной стоимости).
В целях налогового учета рассматриваемая операция также не может быть классифицирована как приобретение имущественного комплекса, в ходе которой в расходах налогоплательщика может быть учтена деловая репутация в виде надбавки к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Обоснование позиции:
В силу п. 214 постановления Правительства РФ от 04.05.2012 N 442 «О функционировании розничных рынков электрической энергии, полном и (или) частичном ограничении режима потребления электрической энергии» (далее — Постановление N 442) для участия в конкурсе на получение статуса гарантирующего поставщика электроэнергии организация должна указать в заявке на участие в конкурсе размер денежных средств, которые она обязуется в случае признания его победителем конкурса предложить в оферте, направляемой кредиторам заменяемого гарантирующего поставщика, в счет уступки их требований по оплате всей или части суммы задолженности, указанной в Решении на проведение конкурса.
При этом исходя из п. 12 Основных положений функционирования розничных рынков электрической энергии Постановления N 422 (раздел II «Правила деятельности гарантирующих поставщиков») статус гарантирующего поставщика дает право организации единолично продавать на выделенной территории (зоне деятельности) электрическую энергию (мощность) по нерегулируемым тарифам, приобретенную на оптовом рынке.
Отметим, что уступкой права требования или цессией называют соглашение о замене прежнего кредитора (цедента), который выбывает из обязательства, на другого субъекта (цессионария), к которому переходят все права прежнего кредитора (ст. 382 ГК РФ).
Таким образом, при выполнении условий конкурса на получение статуса гарантирующего поставщика электроэнергии, организация «А» принимает на себя обязательства организации «Б» по оплате части или всей суммы задолженности перед ее кредиторами и одновременно приобретает права требования погашения задолженности организацией «Б».
I. Бухгалтерский учет
Для начала отметим, что в соответствии с п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008) применяемая учетная политика, кроме прочего, должна обеспечивать:
- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.
Признание деловой репутации
Отметим, что национальные стандарты бухгалтерского учета дают весьма ограниченное понятие «деловой репутации». Так, в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007) под деловой репутацией понимается актив, возникший в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), определяемый как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) (п.п. 4 и 42 ПБУ 14/2007).
В соответствии со ст. 132 ГК РФ предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. При этом в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
Порядок продажи предприятия установлен параграфом 8 Главы 30 ГК РФ. Так, в частности, состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации (п. 1 ст. 561 ГК РФ).
Кроме того, в силу п. 2 ст. 561 ГК РФ до подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Право собственности на предприятие в соответствии со ст. 564 ГК РФ переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права.
Указанные выше положения в рассматриваемой ситуации не выполняются, что позволяет сделать вывод, что не происходит приобретение заменяемого гарантирующего поставщика или его части (организации «Б») как имущественного комплекса, а потому нет оснований для признания деловой репутации с точки зрения ПБУ 14/2007.
Статус гарантирующего поставщика как актив
По нашему мнению, приобретение организацией статуса гарантирующего поставщика, дающего ей право единолично продавать на выделенной территории (зоне деятельности) электрическую энергию (мощность), приобретенную на оптовом рынке, можно признать активом. Так, согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
При этом ни нормы ПБУ 14/2007, ни иные нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету, по нашему мнению, не содержат конкретных правил учета такого права, предоставленного по условиям конкурса. В таком случае организация имеет право в силу п. 7 ПБУ 1/2008 утвердить в своей учетной политики порядок признания такого актива с учетом норм МСФО.
Например, согласно п. 44 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» в некоторых случаях нематериальный актив может быть приобретен бесплатно или за номинальное возмещение, если такое приобретение осуществляется при помощи государственной субсидии. Это может произойти, когда государство передает или выделяет предприятию нематериальные активы, такие как, например, права на посадку в аэропорту. В соответствии с МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» предприятие вправе первоначально признать такой нематериальный актив по справедливой стоимости или по номинальной стоимости (альтернативный порядок учета, разрешенный МСФО 20) плюс любые затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.
Обращаем внимание, что учитывать актив в виде «статуса гарантирующего поставщика» необходимо либо через капитал (то есть в корреспонденции с Кредитом «Дополнительный капитал»), либо через доходы будущих периодов (в корреспонденции с Кредитом «Доходы будущих периодов») (п. 13 МСФО 20). Порядок учета, оценки и дальнейшего учета организация должна установить в своей учетной политике.
Исходя из определения, данного в МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», под государственной помощью понимаются действия правительства, направленные на предоставление какой-то экономической выгоды определенному предприятию или ряду предприятий, отвечающих определенным критериям. Субсидией является помощь, оказываемая государством в форме передачи предприятию ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью предприятия. В рассматриваемой ситуации организации предоставляется право участвовать в торговле электрической энергией и мощностью на оптовом рынке с использованием групп точек поставки предыдущего гарантирующего поставщика, соответствующих зоне его деятельности, в соответствии с
Правилами оптового рынка электрической энергии и мощности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 27.12.2010 N 1172 и договором о присоединении к торговой системе оптового рынка.
II. Налоговый учет
Налоговое законодательство не содержит такого понятия, как «деловая репутация». Однако в п. 1 ст. 268.1 НК РФ, устанавливающей особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса, указано, что величину превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Однако, как мы указали выше, в рассматриваемой ситуации не идет речь о приобретении Организацией «А» Организации «Б» как имущественного комплекса, а потому ст. 268.1 НК РФ не применяется.
Что касается получения организацией «А» бесплатного актива — статуса гарантирующего поставщика электроэнергии, то отметим, что в силу п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения, в частности доход, должен иметь стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Исходя из этого определения, приобретение Организацией «А» статуса гарантирующего поставщика на условиях выполнения конкурсных требований не может быть признано ее доходом с точки зрения НК РФ.
По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации Организация «А» признает доходы (расходы) только при реализации (списании) приобретенных прав (требований) дебиторской задолженности Организации «Б».
Так, при перепродаже (или погашении должником) приобретенного права (требования) организация должна учитывать положения ст. 279 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования. В соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ для организации, которая приобрела право требования к должнику, прекращение его обязательства (оплата долга) или дальнейшая реализация долга признается реализацией данного права требования.
Доход (выручка) от такой реализации определяется как стоимость имущества, которое организация получит от должника (или покупателя) в счет погашения его долга. При этом организация вправе уменьшить этот доход (от реализации права требования долга) на сумму расходов по приобретению указанного права требования (по приобретению задолженности).
Если при этом будет получен убыток, то он может быть признан на основании п. 2 ст. 268 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 12.07.2010 N 03-03-05/147, от 02.04.2010 N 03-03-06/2/67, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/749).
К сведению:
Учет приобретения права (требования) в бухгалтерском учете
Исходя из совокупности п. 2 и п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02) дебиторская задолженность, приобретенная организацией на основании договора уступки права (требования) (далее — цессии), признается финансовым вложением организации в том случае, если, в частности, она способна приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Таким образом, в случае, если планируется погашение задолженности должником (организацией «Б») в сумме, превышающей сумму, которую оплатила организация «А» кредиторам по договору уступки права (требования), то приобретение такой дебиторской задолженности можно признать финансовым вложением и учитывать его на счете 58 «Финансовые вложения» по стоимости приобретения, рассчитываемой согласно п. 9 ПБУ 19/02.
Если же поступление экономических выгод (дохода) от приобретения дебиторской задолженности организации «Б» не планируется, то, по нашему мнению, она должна учитываться на счете 76 до ее погашения (продажи), или списания в прочие расходы в результате признания безнадежной в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ткач Ольга, Горностаев Вячеслав
Организация является арендодателем. По договору аренды текущий и капитальный ремонт арендованного имущества осуществляется арендатором за свой счет. В результате проведенного ремонта арендатор заменил трубы и батареи и предлагает арендодателю забрать демонтированные.
Может ли арендодатель принять к бухгалтерскому учету демонтированные трубы и батареи? Каков порядок отражения данной операции в бухгалтерском учете?
В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Считаем, что организация-арендодатель в рассматриваемой ситуации должна принять полученные в результате демонтажа объекты к бухгалтерскому учету в случае, если они являются ее активами.
Действующими нормативными актами в области бухгалтерского учета понятие активов не определено. В соответствии с п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Полагаем, что наличие контроля над хозяйственным средством непосредственным образом связано с возникновением (наличием) у организации права собственности на хозяйственное средство.
Демонтированные в данном случае объекты — это вещи, предназначенные для обслуживания здания, поэтому их следует рассматривать как, соответственно, принадлежности и главную вещь. Согласно ст. 135 ГК РФ вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное.
По нашему мнению, если договором аренды не предусмотрено иного, право собственности на демонтированные арендатором трубы и батареи сохраняется за арендодателем, поскольку отсутствуют основания прекращения права собственности на них у арендодателя (ст. 235 ГК РФ).
Кроме того, неотъемлемым критерием имущества как актива организации является его способность принести организации экономические выгоды в будущем, что возможно, например, в результате его непосредственной продажи или использования в производственной деятельности организации.
Таким образом, на наш взгляд, если демонтированные трубы и батареи организация может в дальнейшем использовать в своей деятельности или реализовать на сторону, данные объекты следует оприходовать в качестве материально-производственных запасов — запасных частей, иных материалов и товаров соответственно (п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (далее — ПБУ 5/01)).
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Полагаем, что фактическая себестоимость демонтированных объектов в данном случае должна определяться исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. При этом данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Конкретной методики определения текущей рыночной стоимости полученных в результате демонтажа основных средств активов ПБУ 5/01 не устанавливает, поэтому организации следует разработать ее самостоятельно, в том числе исходя из Международных стандартов финансовой отчетности, и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008)). Так, например, организация, руководствуясь п. 30 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», может основывать такую оценку на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации труб и батарей на момент их оприходования.
Кроме того, при формировании фактической себестоимости рассматриваемых активов следует учесть также фактические затраты организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01 (п. 11 ПБУ 5/01).
Одновременно с оприходованием демонтированного имущества организация должна признать в бухгалтерском учете прочий доход в размере его текущей рыночной стоимости (п.п. 2, 4, 9, 10.6, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Таким образом, на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, считаем, что при принятии решения о квалификации полученных объектов в качестве активов, организация должна сделать в учете следующую (следующие) проводку (проводки):
Дебет 10 (41) Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— демонтированные трубы и (или) батареи оприходованы в составе материально-производственных запасов.
Полагаем, что в случае, если демонтированные трубы и батареи организация не сможет в дальнейшем использовать в своей деятельности или реализовать на сторону, данные объекты нельзя рассматривать в качестве ее активов, а потому и отражать в бухгалтерском учете.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Карасёва Анна, Игнатьев Дмитрий
