Учредителем ООО является физическое лицо — гражданин РФ. ООО планирует открыть представительство в Объединенных Арабских Эмиратах. Представительство купит недвижимость в Объединенных Арабских Эмиратах. Недвижимость приобретается у иностранной компании, являющейся резидентом Объединенных Арабских Эмиратов и будет использоваться в деятельности организации (приобретена не для перепродажи). В настоящее время не принято решение, будет ли представительство выделено на отдельный баланс. Учитываются ли расходы иностранного представительства (в частности расходы на приобретение представительством недвижимости за рубежом и ее содержание) в бухгалтерском и налоговом учете (в бухгалтерской и налоговой отчетности) в соответствии с правилами российского законодательства?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бухгалтерский учет расходов иностранного представительства российской организации (в том числе расходов на приобретение представительством объекта недвижимости за рубежом и на его содержание) в целях составления отчетности, представляемой организацией на территории РФ, ведется в общеустановленном законодательством РФ порядке. Налоговый учет указанных расходов, произведенных российской организацией за пределами РФ в связи с деятельностью ее представительства, осуществляется в установленном гл. 25 НК РФ порядке.
Обоснование вывода:
Налог на прибыль организаций
Если между Российской Федерацией и страной, где находится зарубежное представительство организации, заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то при налогообложении применяются нормы международного договора (приоритет норм и правил международных договоров установлен ст. 7 НК РФ). При этом следует отметить, что между Российской Федерацией и Объединенными Арабскими Эмиратами (ОАЭ) отсутствует соглашение об избежании двойного налогообложения. В связи с этим в данной ситуации следует применять нормы российского налогового законодательства.
В соответствии с п. 1 ст. 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами РФ, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 НК РФ (п. 5 ст. 288 НК РФ).
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами (п. 1 ст. 311 НК РФ). При этом расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ (п. 2 ст. 311 НК РФ). То есть в отношении порядка и размеров признания расходов применяются нормы главы 25 НК РФ, независимо от того, где указанные расходы произведены.
Пересчет осуществленных расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в зависимости от выбранного метода признания таких расходов в соответствии со ст.ст. 272 и 273 НК РФ (п. 5 ст. 252 НК РФ), зафиксированного в учетной политике организации.
В соответствии с положениями главы 25 НК РФ расходы (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) могут быть учтены в целях формирования налогооблагаемой прибыли, если они экономически обоснованы, документально подтверждены (письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2007 N 20-12/035154) и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации объект недвижимости, приобретаемый иностранным представительством российской организации с целью его использования в своей деятельности, отвечает всем критериям отнесения его к амортизируемому имуществу, установленным ст. 256, 257 НК РФ. Соответственно, стоимость его приобретения будет включаться в состав расходов организации, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, посредством начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьями 258-259.2 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Расходы на содержание объекта недвижимости также должны учитываться по правилам, предусмотренным главой 25 НК РФ (расходы на ремонт — ст. 260 НК РФ, коммунальные и эксплуатационные платежи — ст. 254 НК РФ, расходы на реконструкцию, достройку — п. 2 ст. 257 НК РФ и т.д. в зависимости от вида понесенных расходов).
Таким образом, налоговый учет расходов, произведенных российской организацией за пределами РФ в связи с деятельностью ее представительства (в том числе, и рассматриваемых в данном вопросе расходов), ведется в общеустановленном гл. 25 НК РФ порядке. При этом указанные расходы (равно как и доходы) участвуют при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, независимо от уплаты налога на территории иностранного государства*(1), на которой находится обособленное подразделение.
Декларация по налогу на прибыль
Организация, имеющая представительство за рубежом, должна представлять в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль, составленную по форме, утвержденной приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@, при заполнении которой должны быть учтены доходы и расходы по всей деятельности организации в целом, в том числе и по иностранному представительству. Декларация представляется организацией по месту своего нахождения (п. 4 ст. 311 НК РФ).
То есть организация, имеющая иностранное представительство, в общем порядке заполняет декларацию по налогу на прибыль, при формировании показателей которой учитывает, в том числе, и расходы зарубежного представительства (в частности, расходы в виде амортизационных отчислений по объекту недвижимости (расходы на содержание недвижимости), приобретенному представительством за рубежом). Например, суммы начисленной амортизации (в том числе по объекту недвижимости, приобретенному иностранным представительством) за отчетный (налоговый) период отражаются по строкам 131-134 Приложения N 2 к листу 02 декларации, в строке 135 указывается, какой метод начисления амортизации закреплен в учетной политике организации.
Следует отметить, что если представительство российской организации обязано также уплачивать налог в соответствии с законодательством ОАЭ*(1), то суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранного государства, засчитываются при уплате российской организацией налога в РФ, то есть после включения доходов и расходов по обособленному подразделению, находящемуся за пределами РФ, в декларацию по налогу на прибыль, представляемую в РФ в целом по организации (абз. 1 п. 3 ст. 311 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 01.12.2010 N 03-03-06/1/749, от 23.12.2009 N 03-03-06/2/236, от 07.10.2009 N 03-08-05). Согласно приведенным разъяснениям финансового ведомства зачет налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченного (удержанного) при выплате дохода на территории иностранного государства (кроме дивидендов), предоставляется на основании норм налогового законодательства РФ независимо от того, применяется или нет в отношениях между РФ и данным иностранным государством международное соглашение (договор) об избежании двойного налогообложения. Организации необходимо собрать документы, подтверждающие фактическую уплату (удержание) налога за пределами РФ, и заверить их в соответствии с требованиями абз. 2 п. 3 ст. 311 НК РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
Для получения зачета налога, уплаченного (удержанного) в иностранном государстве, российская организация заполняет и представляет в налоговый орган по месту постановки на учет (п. 4 ст. 311 НК РФ) налоговую декларацию о доходах, полученных ею от источников за пределами РФ. Форма декларации и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС РФ от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.
Бухгалтерский учет
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения (часть 6 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)). Согласно п. 8 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» бухгалтерская отчетность организации должна включать в себя показатели деятельности всех обособленных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы). Аналогичная норма содержится в п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте РФ (часть 7 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).
Полагаем, что в соответствии с положениями частей 1, 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ требования российского законодательства о бухгалтерском учете распространяется и на филиалы (представительства) российских организаций, ведущих деятельность на территории иностранных государств.
Таким образом, если в соответствии с требованиями законодательства ОАЭ представительство Вашей организации обязано вести бухгалтерский учет*(1), то одновременно по представительству необходимо вести бухгалтерский учет и в соответствии с требованиями законодательства РФ.
Для расчетов с представительством, выделенным на отдельный баланс, в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, применяется счет 79. Если же представительство на отдельный баланс не выделено, то, исходя из положений Инструкции, применять счет 79 не требуется.
Поскольку конкретный порядок ведения бухгалтерского учета в организациях, имеющих в своем составе обособленные подразделения, законодательно не установлен, то в данном случае, на наш взгляд, бухгалтерский учет может быть организован одним из следующих способов:
1) Формирование отдельного баланса — представительство самостоятельно ведет бухгалтерский учет осуществляемых им операций с оформлением обособленного балансового отчета, показатели которого входят в состав отчетности головной организации.
В таком случае представительство должно будет самостоятельно осуществлять бухгалтерский учет (в том числе формировать бухгалтерские проводки), руководствуясь положениями по бухгалтерскому учету и Инструкцией.
Например, затраты, связанные с приобретением за плату основного средства (объекта недвижимости)*(2), за исключением возмещаемых налогов, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии основного средства к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основного средства, списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01 «Основные средства». Ежемесячная сумма начисленной амортизации по основному средству признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счетов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» (пункты 5, 8, 16 ПБУ 10/99, Инструкция).
Передача головной организации произведенных представительством расходов отражается:
- в учете представительства: Дебет 79 Кредит 20 (26);
- в учете головной организации: Дебет 20 (26) Кредит 79.
2) Отсутствие отдельного баланса:
- а) головная организация ведет бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности организации в целом (включая операции, относящиеся к хозяйственной деятельности представительства);
- б) представительство ведет самостоятельно бухгалтерский учет и передает регистры бухгалтерского учета, первичные документы и иную информацию по фактам хозяйственной жизни в головную организацию.
В таком случае бухгалтерский учет (в том числе, начисление амортизации и отражение расходов на содержание недвижимости за рубежом) осуществляются в установленном законодательством РФ порядке (в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету и Инструкцией), либо головной организацией (пп. «а» п. 2), либо представительством (пп. «б» п. 2), но уже без применения счета 79. Полагаем, что для осуществления аналитического учета организация может открыть соответствующие субсчета к балансовым счетам, позволяющие определить принадлежность расходов (имущества и др.) к иностранному представительству.
Таким образом, организация, воспользовавшись положениями п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», вправе самостоятельно разработать соответствующую методику учета, руководствуясь, в частности, действующими положениями по бухгалтерскому учету, а также Международными стандартами финансовой отчетности. Решение о выделении (невыделении) представительства на отдельный баланс рекомендуем закрепить в Положении о представительстве (или ином локальном стандарте).
Для целей ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству РФ, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал, признается деятельностью за пределами РФ (п. 3 ПБУ 3/2006). Разделом IV ПБУ 3/2006 установлен порядок учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ.
Таким образом, бухгалтерский учет по деятельности зарубежного представительства российской организации (в том числе в отношении рассматриваемых расходов) в целях составления отчетности, представляемой организацией на территории РФ, ведется в общеустановленном порядке (аналогично учету по деятельности обособленного подразделения, расположенного на территории РФ).
Обязанность по представлению в налоговой орган годовой бухгалтерской отчетности возложена на налогоплательщиков. При этом налогоплательщиками признаются организации (юридические лица — ст. 11 НК РФ) и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ). Поскольку представительство не является юридическим лицом (п. 3 ст. 55 ГК РФ), то оно не должно самостоятельно представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность.
Следовательно, организация должна составлять бухгалтерскую отчетность в целом, по всей своей деятельности (часть 6 ст. 13 Закона N 402-ФЗ), в которой должны быть учтены, в том числе, и показатели деятельности представительства, расположенного за рубежом. Составленная таким способом годовая отчетность представляется в налоговый орган по месту нахождения организации (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Составлять и представлять в налоговый орган отдельную бухгалтерскую отчетность по представительству, расположенному в иностранном государстве, не требуется.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Алексеева Аннаю, Королева Елена
